企业战略成本管理在我国应用的现状、问题和对策

张继德++赵亚楠

【摘 要】 现代化进程不断推进，科学技术日新月异，企业生存发展的外部环境也随之更加复杂多变。处于各种机会与威胁交织的开放的现代市场中，企业欲得以延续存在，根本措施是对内外部环境的变化迅速作出反应，获取长期竞争优势。在我国企业管理中得到较长时间应用的传统成本管理已难以满足现代企业战略发展的需要；而尚未步入成熟阶段的战略成本管理在提升企业长久竞争力、实现企业长期目标方面，有着不可替代的优势。文章通过比较企业战略成本管理和传统成本管理，突出战略成本管理在当今企业管理中的优势所在，并提出几点措施以应对我国企业在应用战略成本管理的过程中尚存在的不足。

【关键词】 战略成本管理； 价值链； 成本动因； 核心竞争力

中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）26-0122-04

一、引言

现代化进程不断推进，科学技术日新月异，企业生存发展的外部环境也随之更加复杂多变。我国市场对外开放程度进一步深化，从而使得国内企业不仅要应对来自国内市场的竞争，还要抵抗国外竞争者进驻国内市场的冲击，企业获得利润的空间不断被压缩，激烈的市场竞争对企业的经营发展能力提出了更高的要求。为了有效应对不断变化的内外部环境，培育持久竞争能力，加强企业管理就成为必然的选择，而我们知道，企业经营的成本与利润直接相关，因此加强对成本的管理乃重中之重。

利润是企业持续发展壮大的基础，然而如果牺牲企业长远发展去一味追求短期经营利润，那么企业将难以在激烈的市场竞争中脱颖而出。处于各种机会与威胁交织的开放的现代市场中，企业欲得以延续存在，根本措施是对内外部环境的变化迅速作出反应，获取长期竞争优势。这样一来，在我国企业管理中已得到较长时间应用的传统成本管理便难以满足现代企业战略发展的需要；而尚未步入成熟阶段的战略成本管理在提升企业长久竞争力、实现企业长期目标方面，有着不可替代的优势。

本文通过比较企业战略成本管理和传统成本管理，突出战略成本管理在当今企业管理中的优势所在，并提出几点措施以应对我国企业在应用战略成本管理的过程中尚且存在的不足之处。

二、战略成本管理的内涵

众所周知，战略成本管理产生于企业长期发展战略与成本管理的结合。传统成本管理重点在于对企业内部生产过程成本的控制，认为只要降低了产品或服务的生产成本，企业就可以赚得更加丰厚的收益，而较少关注采购与销售环节，甚至完全忽视对企业所在行业的价值链和竞争对手价值链的比较和分析。传统成本管理有利于企业在短期内实现利润最大化的目标，然而该方法并没有很好地将企业的日常业务决策同长期计划决策结合起来，比如有企业管理者从成本最小化的原则出发，甚至缩减必要的研究开发成本，这样的决策虽然可以在短期内保证企业获取较高的利润，然而在技术不断进步的今天，没有创新的企业就没有未来，企业为了短期利润最大化而舍弃能够为企业带来持续创新动力的研究开发工作，无疑会损耗企业的灵魂，缩短企业的寿命。由此可见，降低成本并不意味着获得长期竞争优势，战略成本管理就是处在激烈竞争环境中的企业对传统成本管理进行的改进、变革和创新。

英国学者肯尼斯·西蒙认为，战略成本管理是通过对企业自身以及竞争对手相关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需要的信息。夏宽云教授认为，战略成本管理是管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化环境的目的。所以，战略成本管理的目标不再是尽可能降低企业成本，而是在企业经营成本与长久竞争能力之间作出权衡。

在现代市场竞争中，企业在短期内持续盈利，也并不意味着企业能够长久持续发展。上乘的产品质量、优质的售后服务、卓越的品牌形象以及杰出的创新能力等看似会增加企业成本的项目，却能为企业带来持续的竞争优势。因此，低廉的成本并不是企业实现长期存续的唯一优势，传统成本管理方法中并不关注的非财务信息在企业经营管理决策中是无可取代的，比如企业及时交货的次数、顾客投诉次数等数据在企业改善经营策略、提升企业形象中都扮演着重要的角色。再就是企业的运营不仅会发生有形成本，如直接材料费用、直接人工费用等，无形成本诸如企业规模、地理位置、存货的内部传递、企业管理制度等也是无法避免的。现代成本管理的理念是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的企业价值增值，遵循成本效益原则意味着企业在考虑是否采取某一降低成本的措施时，其取舍的标准应当是付出的成本和获得的使用价值之间的比较结果。

战略成本管理把传统成本管理体系的对象——企业内部生产成本分别向前、向后延伸，囊括了研究开发和设计环节、采购环节、销售环节以及售后服务环节，它从企业成本的源头出发，识别每一成本动因，重视与上游供应商、下游客户和经销商的合作，以企业价值链所提供的信息为基础制定企业战略，有利于企业形成成本优势和创造核心竞争力。

三、战略成本管理的实现工具

企业的成本管理模式要适应其战略定位，这是战略成本管理的要求，因为这样企业才可能实现在提升战略地位的同时降低成本。下面从对战略成本管理的实现工具即基本框架的探讨入手，研究战略成本管理中贯穿的思想。战略成本管理的实现需要对以下三个方面进行分析：

（一）价值链

哈佛大学迈克尔·波特教授认为：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。”价值链是一系列价值形成和增值的活动，它贯穿于整个经济活动，相互关联的上下游企业共同组成行业价值链，企业内部各业务部门相互协调配合，由此构成企业内部价值链。

战略成本管理中的价值链分析，主要分为三个层次：行业价值链分析、企业内部价值链分析和竞争对手价值链分析。

将企业置身于行业价值链中，根据企业在行业中所处的位置，从战略的角度出发，考虑可否通过加强与价值链的上下游企业的合作实现成本的进一步降低或者调整企业在行业价值链中的位置及经营业务范围以取得成本方面的优势。endprint

价值链上的每一项价值活动都会影响企业最终创造的价值，这些价值活动并非价值链上的所有环节，而只是其中的某些环节，企业的竞争优势说到底就是其在这些环节上的优势，因此，通过企业内部价值链分析，确定增值环节和非增值环节，减少或消除非增值环节，从而提高企业的成本绩效。

通过比较竞争对手的成本数据，根据企业所处的不同战略阶段，为取得成本优势选择恰当的策略以扬长避短。在对竞争对手价值链分析方面，宝钢集团采取的方法值得借鉴——基于标杆管理。选择行业中的领导者或者在成本竞争战略的某一方面独具特色的企业作为标杆企业，与对标企业相互交流获取信息。好的竞争对手在成本管理观念、成本战略选择、成本管理方法和组织结构上都有其出众之处，通过比较学习和借鉴，对企业成本管理效率的提高大有裨益。同时企业内部建立信息共享平台，填制班组绩效报表，进行班组间的成本绩效对标，从基层开始提升成本管理水平。

（二）成本动因

成本动因是企业的成本驱动因素，它长期影响着企业的成本结构和成本行为，是成本发生的根本所在，影响着价值链的总成本。成本动因可分为结构性成本动因和执行性成本动因，这二者的构成因素分别来自企业基础经济结构和企业对作业程序的执行。

1.结构性成本动因主要包括地理位置、企业规模、业务范围、经验积累、技术创新、学习能力和多样性等要素，它决定着企业的基础经济结构。这类成本动因是在企业展开生产经营活动之前经过较长时间形成的，一经形成很难发生变动，构成企业生产经营的约束成本。对结构性成本的合理运用，能够降低企业成本，为企业带来经济效益。例如：地理位置因素与企业长期运营的经济性有着紧密的关联，涉及原材料采购、燃料动力供应、劳动力获得、销售渠道开发、基础设施成本以及应缴纳的税费等；适度扩大企业规模，可以使单位生产成本下降，获得规模经济带来的高效率；在垂直方向上整合价值链，扩大业务范围，可以降低企业在采购、物流、销售等环节的成本；较强的学习能力，虽然在短期内可能会增加企业的培训成本，但可以使企业管理者和员工的知识储备紧跟知识更新换代的步伐，走在产品创新的前列，从长远来看有利于企业核心竞争力的形成。

2.执行性成本动因主要包括员工凝聚力、全面质量管理、生产能力的利用程度、产品结构以及联结关系等因素，与企业作业程序的执行有关。执行性成本动因直接影响企业的成本态势，在保持企业基本经济结构相对稳定的前提下，进行执行性成本动因分析，优化各因素之间的组合，使企业实现以较低的成本获得较高的收益，进而确立成本优势。

第一，员工凝聚力方面，对企业文化的认同感以及对实现企业目标的使命感，归结起来即为全体员工的凝聚力。加强员工凝聚力，可以使员工团结一心，更积极地为实现企业的经营目标和战略目标服务，提高工作效率，节约生产成本。第二，全面质量管理方面，其关注点在于员工对质量的认知和重视程度，强调质量管理的全过程，要求每一位员工都要对质量承担责任。增强员工对质量的责任意识，可以从企业的研究、开发、设计以及生产等各个阶段着手提高产品质量，从而使企业得以缩减质量成本，为企业带来降低成本的机会。第三，生产能力的利用程度主要通过单位业务量所承担的固定成本对企业产生影响。企业提高生产能力利用率可以使总产量上升，单位产品固定成本降低，从而减少企业单位成本。当然，降低产品单位成本的前提是企业产品的产出量和销售量大致相同。第四，产品结构方面，企业产品的研究设计应该以市场需求为导向，将企业的创新和研发能力应用到适销对路的产品上，才有利于提高企业的竞争能力，从而使企业的创新和研发能力为企业创造价值。忽视消费需求，偏离研发方向，会给企业带来很大的机会成本，甚至会导致企业破产倒闭。第五，联结关系包括两个方面：首先是企业内部各价值活动之间的联系，例如产品生产活动与修理修配活动之间的联系、基本生产车间与后勤服务部门之间的联系、产品质量控制与售后服务的联系等。另外，做好企业内部各部门以及管理者与下属之间的信息沟通与交流，增强价值创造全部过程中各部门配合的融洽性和协调性，有利于企业生产效率的提高，促进企业更好地运转。其次是企业外部与供应商和经销商之间的联系，例如，供应商能否提供完全符合企业需要的产品或者原材料，以及供应商提供货物的及时性，会影响企业的库存和生产进度；经销商与企业的相对位置会影响企业的运输成本，经销商的促销手段等可以降低企业的销售成本。企业通过结成战略联盟或者签订长期协议等方式加强与供应商和经销商的合作，可以节约企业价值链上的成本耗费。

战略成本管理中成本动因分析的对象多为非量化因素，这就突破了传统成本管理中着重核算和控制可量化成本的狭隘范围，有利于从战略的高度对企业成本进行管理和控制，从而全方位提高企业的竞争能力。

（三）战略定位

战略定位是为了使企业的产品、品牌、形象等在未来预期消费者心中占据有利位置而作出战略决策。企业战略主要包括：成本领先战略、差异领先战略和目标集聚战略。

1.成本领先战略

采取这种战略的企业，目标在于在提供质量、功能差别不大的产品或服务时，努力降低成本以获取竞争优势。处于成本领先地位的企业，可以比竞争对手低的价位提供相同质量或功能的产品，在为自己赢得顾客青睐的同时实现高收益。

2.差异领先战略

企业如果能够在产品市场中，在消费者普遍重视的方面标新立异，即使难以进一步拉开成本差距，只要向市场提供的产品比竞争企业的产品功能更全面、质量更优异、服务更周到，企业就能具备区别于其他竞争对手的经营优势。产品具备差异化的企业，并不能直接降低企业成本，但可以通过价格溢价报酬和销量的增加间接降低成本。

3.目标集聚战略

采取目标集聚战略的企业意在主攻某些特定的顾客群体或某一细分市场，以在较小范围内取得并保持竞争优势。目标集聚战略通常选择对替代品最具抵抗力或者竞争企业最为薄弱的方面作为目标，以期在目标市场占据成本领先或者差异领先地位，构建企业核心竞争力。endprint

通过以上分析可以看出，战略成本管理的核心是提升企业核心竞争力。从战略角度出发实施成本管理，不仅关注企业生产环节的数量性成本因素，同时也重视对企业价值链其他环节的成本，包括非数量性成本因素的分析和控制，这有利于企业从全局出发，立足于长远发展目标，提高自身的运营能力和盈利能力，确立在产品市场中的竞争地位，获得并维持企业核心竞争力。

四、战略成本管理在实施中存在的问题

（一）企业战略转变不及时

我国企业大多倾向于成本领先战略，偏好价格战，而过少考虑企业外部环境和自身发展阶段的变化。战略成本管理中的竞争战略包括成本领先战略、差异领先战略、目标集聚战略和整合战略，处在动态环境中的企业如果不能适时转变战略，将会导致战略定位的失败，进而动摇原有战略地位。

（二）参与战略成本管理的部门不全面

我们知道，战略成本管理是以企业全局为出发点，其管理的对象涉及研发设计、采购、生产和销售等环节，并非只是财务核算上的管理。但是在我国企业的战略成本管理中，大部分的工作仍然只是由会计部门承担，会计人员负责编制成本预算并将实际值与计划值进行对比等，研发设计、采购和销售部门人员很少直接参与到战略成本管理中，然而会计人员对研发设计、采购、销售等环节的具体情况并不能完全掌握，由此编制的预算缺乏科学性，这就导致了企业战略成本管理的局限性和片面性。

（三）产品成本控制缺乏有效性

这一问题主要集中于产品的研究开发和设计环节。在科学技术飞速发展的今天，产品更新换代的速度日益加快，加之消费者对产品的要求也在不断提高，企业创新能力的维持和提高就变得更加迫切，同时也会增加企业在研发阶段的成本，这样一来，有效控制研发设计成本就成为了企业成本管理和控制的重点。

（四）忽视售后服务能力的重要性

战略成本管理扩大了企业成本管理的范围，产品售后服务被纳入管理的范畴。然而仍有很大一部分企业认为实现了销售利润就实现了企业的目标，为了减轻自身的负担，避免麻烦并节省成本，往往在售后服务中与顾客讨价还价，这样的行为严重有损企业品牌形象，会降低顾客的忠诚度，不利于战略优势的形成。

五、我国企业战略成本管理存在问题的应对措施

根据我国企业战略成本管理存在的问题，制定以下应对策略。

（一）适时转变战略定位

无论是企业还是产品，都具备生命周期，在不同的阶段，通常要制定不同的目标，因此也要转变战略定位。企业应当在对行业环境、竞争对手的战略以及顾客需求进行分析的基础上，采取适应本企业及其产品发展阶段的战略定位，例如，如果相同或类似产品价格的下降空间已经很小，那么企业就不应一味坚持成本领先战略，而应考虑对产品进行创新，向市场提供标新立异的产品，即通过采取差异领先战略，间接获得成本优势。

（二）营造成本管理的文化氛围

企业成本控制的实施者应该是每一个消耗企业资源并影响企业成本的个体。企业各部门员工都应加强成本管理意识，提升对战略成本管理的认同感，从而实现各部门各司其职，分别编制本部门的预算，以积极的态度对企业价值链上各个环节的成本进行管理和控制；企业管理者应当制定有效的激励和约束机制，促进全体员工切实参与到战略成本管理中去，同时加强对员工的培训，提高员工素质，进而实现高质量的战略成本管理。

（三）加强对产品研发阶段成本控制

企业产品生产以顾客需求为导向。首先，进行新产品、新技术的研究开发和设计时，企业研发部门应密切关注市场动态和消费者的需求，确定研究开发方向，创新出适销对路的产品，尽可能避免沉没成本的发生；其次，企业应对研究设计活动进行研发预算，有针对性地提供财务支持，提高资金使用效率；最后，可以考虑与其他企业进行联合研发，这样一方面能够增加可以使用的资源，另一方面，一旦研发失败，可以多个企业共同承担风险，降低各自的损失。

（四）强化品牌意识

过分关注财务指标，是我国企业在成本管理中普遍存在的问题，一味追求短期利益最大化，不利于企业占据稳定的战略地位和获得核心竞争力。非财务指标同样与企业的命运息息相关，企业售后服务的质量直接关乎顾客满意度，企业不应以短视的降低成本为理由而危害自身的长远发展。因此，企业应该完善售后服务环节，从顾客的角度出发，设身处地为顾客着想，树立良好的品牌形象，从而维持优质的客户资源，保持并进一步拓展企业的市场份额，实现企业长期稳定发展。

现代成本管理变革和发展的方向必然是战略成本管理。采取切实可行的措施改进我国企业在战略成本管理中存在的问题和不足，有助于我国企业战略成本管理体系的完善，使其更好地为企业获取长期成本优势和核心竞争力服务。

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