预算松弛：基于预算目标清晰度的理论研究

高　严　吕水权

摘要：由于组织环境的不一致，组织内部客观存在的诸如信息不对称、预算参与、预算强调等权变影响因素，以及预算主体诸如逐利性、压力等行为度心理属性，在预算目标设定、执行、修改及考核中，赋予了预算目标在清晰度上的不同的特征。这些特征与预算松弛之间有内在的因果联系。组织内部的沟通及报酬体系，是改善预算目标特点的重要范畴。

关键词：预算目标；清晰度；预算松弛；研究

一、引言

预算(budget)是为数不多的能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一，有研究者更是将公司治理、公司管理、内部控制、评价与薪酬等全部囊括其中。但预算松弛(budgetary slack)限制了预算作用的发挥。预算松弛就是在预算管理过程中，由于各种客观存在因素的作用，导致预算管理参与者的利己动机驱使其高估成本、低估收入，使实际数据和预算数据之间产生差异的管理行为。Horngren甚至认为，预算松弛是预算控制中尚未解决的一个主要问题。

从实际情况看，不论何种预算模式，由于企业面临的情况不同，并不存在普遍适应的一种形式，而应当在分析内外部环境因素及执行主体的行为、心理特征的基础上，展开权变研究。本文以权变理论为视角，以预算参与和预算强调等客观存在为基础。从理论上对影响预算松弛的一个重要的权变因素一预算目标清晰度进行考察。

二、预算目标管理及其权变因素

(一)目标管理理论的要旨

Lock等发现，外来的刺激如奖励、工作反馈和监督压力都会通过目标影响个体的动机，认为目标是人类行为直接的(尽管不是惟一的)调节者，并在1968年提出目标设置理论。其后许多学者做了进一步的理论分析和实证研究。目标设置理论已成为当前最具影响力的组织激励理论之一，并在经济、教育等组织管理实践中得到了广泛应用。

最早系统论述目标管理(Management by objectives，缩写MBO)的是管理大师Dlucker。他认为，所谓目标管理，乃是一种程序或过程，它使组织中的上级和下级一起协商，根据组织的使命确定一定时期内组织的总目标，由此决定上、下级的责任和分目标，并把这些目标作为组织经营、评估和奖励每个单位和个人贡献的标准。

目标管理理论的要旨有两个，一是人本管理；二是参与(participation)及自我控制。

Dlucker认为，人是有责任感的。只要环境适当，人不仅会承担责任，而且还会追求责任，愿意在工作中发挥自己的聪明才智和创造性。目标管理借助于目标把人和工作结合起来，把管理者和被管理者统一起来，用自我控制的管理代替压制性管理，推动企业员工自觉完成所担负的责任。目标管理的哲学基础之一是“人性本善”，这是基于Y理论、以动态的观点来看人，认为人性的假设有着积极的一面。

目标管理提出上下级共同参与目标的选择并对如何实现目标达成一致意见。任何组织都必须成为一个真正的协作体。把个人的努力凝合成为共同的努力。组织中的每一个成员的贡献有所不同，但是大家都必须是为了一个共同的目标。Grochla指出：“当个人的价值观念与整个组织的目标在较大程度上一致起来的时候，人的工作意愿才会提高。”Odlorne则将目标管理阐述为这样一个过程，通过它，一个组织的上下级管理人员共同确定该组织的共同目标，根据对每一个人所预期的结果来规定其主要责任范围，以及利用这些指标来指导活动和评价贡献。

从管理过程来看，目标管理的局限性主要体现在：目标难确定；目标短期化；目标数量少；目标修正不灵活。而从目标管理的基础来看，由于人都是理性的、自私的，因而使得在个体利益与集体利益不一致时，个体总是把自身利益摆在集体利益之前。组织中的每个主体都是关注于自身目标的实现，而忽视了整个组织内部相互间的协作，滋长本位主义、临时观点和急功近利倾向。这样对组织全局性目标的实现就会产生障碍，因为全局性目标并不是各个部门目标、个体目标的简单之和，有时两者甚至会背道而驰。Kast曾经一针见血地指出，从某种意义上说，期望“个人与组织目标之间完全一致和最理想的满足”是不现实的。

(二)预算目标管理的权变因素

研究预算目标管理的文献比较多，从很多角度阐述了预算目标管理的主要方面。但是，从目标管理和行为管理角度对预算目标特点进行研究的却很少。正如lttner等指出的，企业在选择行动计划与投资、评估业绩水平的时候，预算目标在其中承担着非常重要的作用，然而，与大量的行为会计研究相反，很少有研究关注于目标设立这个领域。

影响预算目标的权变因素有三个，即组织环境、预算参与和预算强调(budgetary emphasls)。

对于预算目标应该与组织环境相适应的研究成果较多。王斌等从纵向角度分析了企业生命周期。提出把预算目标与企业的各个发展阶段相结合。汤谷良等以全面预算的战略导向为基点，提出了构建通过多元化的与战略更加匹配的预算目标体系来编制全面预算和锁定报表结构，以实现预算管理和战略控制两个系统的有效对接。冯巧根提出，在具体的预算编制与确立过程中，必然以市场环境及汇率动向等各种前提条件为基础，然而这些前提条件会有很大的波动，从而导致预算所揭示的目标值与实际状况存在一定的偏差。张洪等提出，在不同时期、对不同企业的目标设定其侧重点应有所不同；管理层次的多样性决定了企业预算目标设定的多层次性。林秀香认为，应当按层次和可操作性设立预算目标。张砚文提出，企业战略规划为预算标杆的确定提供了基本框架，内部资源和外部环境是预算标杆的客观约束因素。

预算参与是指允许预算执行单位参加制定本单位的预算指标。当然。参与是目标管理的基本要求，具有积极意义。人们愿意、通过设计组织结构或控制系统以适应组织环境，这种适应性越好，组织业绩也就越高；如果预算目标被看作是在自己控制下制定的，而不是外部强加的，那么预算更容易被接受，这导致对个人、达成目标的约束更强。但南京大学课题组以国内企业为样本的调、查发现，在预算目标确定中，80.60％的企业都选择上级占主导。可见，中国大多数企业在制定预算目标时都采取了集权模式，由于其缺乏执行者的参与，预算目标实现受到影响，是造成信息失真的一大根源。

现代预算管理基本上都是将预算目标作为业绩考核的标准，因而在设置预算目标时，都非常重视预算与业绩评价紧密关联的预算强调，并以此为基础进行预算目标管理。预算目标应该体现所有者的意志，从而对经营者的日常财务构成约束。在预算目标设定和执行过程中的关注重点是企业最终价值的创造。有研究者直接将预算目标考核与战略平衡计分卡联结起来，认为必须从公司战略出发制定预算目标。张洪等认为，为应对市场变化，企业制定的预算指标应该具有一定的弹性，为预算工作的顺利开展留有余地，降低因预算过于刚性而带给预算管理工作的风险。姚颐等以400家全国的企业集团母公司为样本调查发现，被调查样本

中78.7％的集团预算指标具有弹性，在执行过程中与实际情况出入较大时，会予以调整。

三、预算目标清晰度与预算松弛

(一)预算目标清晰度及其作用

目标的清晰性是一种结果目标清晰表述、准确定义的程度。所谓预算目标的清晰性，是指这样一种程度，在这种程度下预算目标能够被专业和清楚地表述，并能够被负责执行预算的单位经理人所理解。它表达了预算目标在上下级之间和横向协作单位之间的沟通与协调的程度，也是组织内部客观存在的信息不对称因素的消减变量。

从目标设置理论的角度来看，预算目标的清晰度与角色模糊及角色冲突是截然相反的范畴。角色模糊是指个体在工作中缺乏清晰明确的工作责任、权力、目标、标准等。从原始意义上来说，Kahn等把角色模糊性定义为：一项基于履行角色的可用信息与充分信息差异的、直接的功能(function)。角色模糊性与一个人不得不履行其角色但缺乏足够的信息密切相关。它已经被描述成“有缺的(dedoent)或不确定(uncertain)的信息”，并且发端于环境与个人源头。在过去的研究中，角色模糊性被表述为一个重要的关键驱动因素，如管理模型中的工作满意度、自我效率和适应性。而角色冲突是指个体在工作中面临的角色定位与角色期望不一致。

目标设置理论大量研究的一个基本结论是：目标设定得越明确，对个体的动机具有越积极的影响。这是因为人们普遍有希望了解自己行为结果的认知倾向。对行为目的和结果的了解能减少行为的盲目性，提高行为的自我控制水平。具体到预算管理而言，明确的预算目标可使执行者更清楚要怎么做，付出多大的努力才能达到这些目标；预算目标设定得明确，也便于组织评价执行者的能力和绩效水平。另外，目标的明确程度对绩效的变化也有影响，完成明确目标的执行者的绩效变化很小。而模糊的目标一般不利于引导执行者的行为和评价他的成绩。同时，接受模糊目标的执行者绩效变化也很大，这是因为模糊目标的不确定性容易产生多种可能的结果。很多实证研究证明了上述结论具有普遍性。

(二)预算目标清晰度对预算松弛的影响

清晰性和可预见性对于有效实现目标是必要的。当一个人拥有了信息以有效实现目标，目标的清晰性才会出现。、只有当个人、明确了解预算目标判断的充分信息，目标清晰性的这种条件和相应操作才会实现。

预算目标的清晰度缺失导致的直接后果就是执行者的角色模糊及角色冲突。目标的清晰性会改善经营业绩；反之，缺乏清晰性则会导致员工的混乱、紧张和不满。Hirst等以及Weingart都指出，提出任务并且任务之间的互相依赖性高，会致使完成预算目标的经理人增强不确定，继而产生清晰性的缺乏。而这些不清晰的目标会减少经营业绩。Gerard的研究指出，组织目、标不清晰，会导致散伙，变得对其角色不满意，低估自己的效率。我们也可以把不清晰的预算目标理解成为不具备操作性的目标。在行为进程中，当一种测试方式被理解为特定目标或准则，这种准则就会被称为可操作性的，否者就是不可操作性的。不具备操作性的预算目标，其结果自然就会导致角色模糊和角色冲突。比如说，Ross就曾经发现，在这样不确定性环境工作的经理人，都有较高的工作压力。那些具有非清晰目标的经理人，会面对与目标完成紧密相关的较高不确定性，从而引致预算参与对预算松弛的影响。

Schwab等研究发现，角色冲突和角色模糊这两个变量能在很大程度上解释工作倦怠感。而且在个人无效感方面，角色模糊的影响更为显著。Lee等的实证研究发现，角色冲突和角色模糊与工作倦怠有显著的相关。研究还发现，在压抑环境中，目标和路径的清晰性是建立不起来的，将会有一种厌世和离群的趋势出现。在经验证据上，姚颐等也发现。“子公司对预算目标的满意度”均与控制系统的效率正相关，预算目标完成越好的集团、子公司对预算认同度越高的集团。其效率得分也越高。Shields等的研究也证实了，当任务设定模糊时，执行者的工作压力增加，进而工作结果的不确定性增加，会造成下级努力程度减少。

因此在这种环境下，管理者为了保护自己会寻求一些降低风险的方法，而这些方法往往会引起功能失灵问题。如果处理不好个人目标与预算目标之间的关系，对他们施加压力，强令预算的执行，必然会导致破坏预算目标实现的行为发生。为了摆脱或缓解这种压力及其带来的对预算执行者的负面影响，经理人往往会选择预算松弛，这就不足为奇了。

四、基于沟通和报酬体系的预算目标清晰度之改善

(一)沟通体系对预算目标清晰度的改善

上司常常会为参与设定与执行预算的下属创造一个和谐的氛围。他们会为共同的目标而工作，接受合理的偏差。在相互支持度高的环境中。下属会完成较高的业绩。反之，上下级之间的恶劣关系则会导致业绩评价和职位提升的焦虑。Kathuria等发现，当制造分部的经理人处于一个支持性、团队化和认同感较高的环境工作时，其业绩较好。

在企业组织中，预算执行者处于上下级、横向协作单位所交织组成的坐标之中。他们之间交流信息、沟通情感的渠道、方式及制度的总和，就构成了沟通体系(communication system)。具体来说，预算管理中的沟通体系由同僚关系、经理人的影响力、预算差异的解释、预算反馈和上下级关系所组成。由于委托人与代理人之间存在着信息不对称，导致委托人很难有效地观察到代理人的实际投入与产出。所以我们可以看到，上述沟通体系中的要素，均是决定内部信息不对称程度的关键性因素。对这些要素的积极化处理，都可以有效降低信息不对称程度，以改善预算目标的清晰度、合理设置预算目标难度，继而降低组织的预算松弛水平。

Nouri发现，良好的同僚关系会减少预算松弛发生的可能性。此外，经理人会与同僚们比较其预算完成情况，而且这种群体性的比较有助于经理人增加组织的生产力。而较差的同僚关系会反过来减少组织生产力。Hirst提出，较差的同僚关系会导致预算管理中较高的任务不确定性和紧张氛围。

参与的过程实质上就是信息交换的过程。在决策中，上司动员或鼓励下属较高程度的参与。如此下属就有更多的参与感和满足感。上司可以使用各种办法增加下属的影响力。例如，下属可以参与预算制定过程等。Fisher等发现，下属拥有较高影响力时，他们会减少其预算松弛，并且会有较好的管理业绩。

当上司能够接受下属对预算中不利差异的合理解释时，下属的业绩会更好。但Bruns等发现，在预算差异的必要解释和管理当局关注之间，并不存在显著关系。他们发现，预算差异解释和预算松弛倾向之间是负相关的。

作为一项必要的沟通手段。预算反馈也是很重要的。如果要求经理人对预算差异进行解释并负责，在预算目标的制定过程中他们会更少倾向于建立松弛的预算目标。当组织成员不知道其努力的结果时，他们就失去了成功或失败的风向标，也就没有提高业绩的内在要求。在上下级之间应当展开经常的开放式讨论，以

使大家对任何预算差异的解释了然于胸。虽然Henderson和Kenis提到过在提升管理业绩时预算反馈的重要性，但他们并没有解释这些信息影响其他管理行为的奥秘。上司常常命令下属为预算目标而努力，但是并不想让他们知道隐藏的一些合理决定，下属就会迷失方向，导致不确定性的发生。他们只能通过制造预算松弛来解决问题，用松弛来掩盖变化的形势。结果，浪费就出现了。程明也提出，在预算重视度较高的企业中，预算的完成情况是评价经理人业绩的重要标准。因此。差异调查这样的结果控制在此类企业预算制定中起核心作用，他们也更有必要实行有效的差异调查政策。

(二)报酬体系对预算目标清晰度的改善

参与预算设定的经理人应该得到足够的报酬(内在的和外在的报酬)，以使激励发挥作用。此外，当预算目标设定在较难水平时，管理层应当给经理人公道的报酬。然而，如前所述，较难的预算目标总是伴随着压力的增加，而压力的增加就意味着必须找到舒缓的渠道。所以从代理理论角度来看，合适的激励与报酬体系应该会使预算执行者在遇到困难时，为保证实现他们共同的合理报酬，及时与上下级或横向协作单位进行沟通，客观上降低信息不对称水平，改善了预算目标的清晰度，从而减少预算松弛。

Todd通过实地研究的方法，比较研究了一家公司内具有相同战略和结构特征的两个部门的不同管理控制模式，认为组织和个体目标的明晰性、业绩与报酬关系的导向性、员工控制的自主性是建立一个有效管理控制系统的重要因素。

Demski等从信息经济学的角度分析预算控制存在的合理性。由于信息不对称，产生了道德风格和逆向选择问题，解决这个问题的方法之一是以预算为基础的合约。他们用数理逻辑分析了这个问题，得出如下结论：预算基础合约中，预算目标的难易并不是一个直接的问题，关键是针对不同的预算目标要有不同的激励标准；预算参与比较重要，合约的条款要双方同意；由上司对预算差异的调查有时可能产生负作用；绝对遵守可控制性原则是不恰当的。

还有研究者发现，以参与设置预算目标为激励因素，会增加业绩质量、目标的可接受性、义务承诺和工作满意度。

阎达五等指出，如果过分强调以预算作为经营业绩的评价标准来激励员工，那么掌握着专门知识和信息的人员可能将不再公正、客观地对未来事件进行预测和披露，他们会倾向于报告保守性的、能使将来的经营业绩看起来更佳的预算数据，即预算松弛‰因此有人得出结论，在预算中，“人们谎称无法做到的越多，相应得到的奖励也就越多”。整个系统中会没有人有动机去关注预算所需的准确信息，预算编制过程中各个层次的重要信息都被隐藏、歪曲了。

五、研究小结

本文在文献综述的基础上，以目标管理理论及其思想演进的角度分析了预算目标清晰度及其对预算松弛的影响。研究发现，由于组织的外部环境不一致，以及组织内部客观存在的诸如信息不对称、预算参与、预算强调等权变影响因素，再加上预算主体诸如逐利性、压力等行为及心理属性，在预算目标设定、执行、修改及考核中，赋予了预算目标在清晰度特点上差异化的特征。这些特征与预算松弛之间存在着内在的因果联系。并提出组织内部的沟通及报酬体系是改善预算目标清晰度的重要范畴。研究和控制预算目标的难度是认识和治理预算松弛的客观基础，也是提高预算控制理论研究深度、提升预算管理水平的重要途径。从这个意义上说，这方面的研究，是具有理论及现实意义的。但是。正如Dunk等所指出的，考虑基于预算参与等权变因素的预算松弛的复杂性，需要有更多的进一步的相关研究，以使我们了解这一重要的管理会计现象。