解读企业会计准则实施问题专家工作组意见（一）

秦文娇

【摘要】 财政部会计准则委员会发布的“企业会计准则实施问题专家工作组意见（一）”，回答了“如何认定同一控制下的企业合并”等10个热点问题。笔者就以上10个问题进行解读。

【关键词】 解读；会计准则；意见

一、关于同一控制下的企业合并的认定问题

专家工作组给出了一个判断企业合并是否属于同一控制下的一般标准：是否发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。

按照CAS20及其应用指南的相关规定，所有的由国家控股的公司均可认为有共同的控制方———国家，使同一控制下的企业合并范围相当广泛。但是，按照该准则的本意，同一控制下的企业合并只是企业合并范围中的少部分，大部分的企业合并应该是非同一控制下的企业合并。这是因为在财务报告领域使用“控制”一词，主要是指统驭企业的财务和经营政策并从中获益，国家虽然控股企业，但不直接统驭企业的财务和经营政策，因此不应算是“同一控制”。相反，如果两家企业同属于一家集团公司，该集团公司一般会统驭企业的财务和经营政策并从中获益，就应该是“同一控制”。

关于企业合并，以上规定具有中国特色，IAS规定：所有企业合并只允许采用购买法。而新准则增加了同一控制下的合并这个说法。原因是出于我国目前产权交易市场还不成熟，公允价值难以取得，而且实务中绝大多数合并实例都是同一控制下的合并，原则上按照权益结合法的会计处理方法进行，按账面计价，没有商誉。

二、关于在首次执行日非同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额余额的处理

对于股权投资差额的贷方余额全额冲销，计入留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；股权投资差额的借方余额，以长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

CAS38同时规定，首次执行日以前按照CAS20的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。按照此规定，首次执行日对子公司的股权投资差额借方余额是否应确认为商誉？

对此， 专家工作组意见是：公司应当在编制合并会计报表时区别情况处理：（1）不能可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，在合并资产负债表中作为商誉列示；（2）能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。

对于适用CAS22的股权投资，在首次执行日按投资意图划分为交易性金融资产或可供出售金融资产，采用首次执行日的公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额计入留存收益。

按照《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）规定：投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值。

企业会计准则实施问题专家工作组意见(三) 解释了企业在首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资，如何按照《企业会计准则解释第1号》进行追溯调整：企业在首次执行日之前已经持有的对子公司长期股权投资，按照《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）的规定进行追溯调整，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额，按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等均进行追溯调整；对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的，有关追溯调整应以公司设立时为限，即对于公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再追溯调整。合并财务报表的编制也应采用上述同一原则处理。

首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的，应当按照CAS38的相关规定，在首次执行日对其账面价值进行调整，在此基础上合并财务报表的编制按照企业会计准则实施问题专家工作组意见(一)执行。

三、关于首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债所适用的所得税税率

首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。

按照CAS18的规定，对于递延所得税资产或递延所得税负债的确认，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，而不是本期所得税税率。

例如新税法尚未实行时，2007年以前企业只能按当时税法规定的税率计算所得税负债（或资产），当执行新的所得税税率时，企业可以根据变动后的税率调整预期暂时性差异消除时的税率（如2008年起所得税率降为25%，则预期在2008年后消除的暂时性差异适用25%的税率，预期在2007年消除的暂时性差异仍适用33%的税率，产生的差额计入2008年）。

四、关于企业根据国家有关规定计提的安全费及处理

企业根据国家有关规定计提的安全费余额在首次执行日不予调整，即原记入“长期应付款”科目的安全费在首次执行日的余额不变。

执行新会计准则后，企业应继续按照国家规定的标准计提安全费，计入生产成本，同时确认为负债，记入“长期应付款”科目。

企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减长期应付款。如能确定有关支出最终将形成固定资产的，应通过“在建工程”科目归集。待有关安全项目完工后，结转为固定资产；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目。该项固定资产在以后期间不再计提折旧。

五、关于上市公司及其控股股东对以股抵债的会计处理

（一）上市公司取得控股股东用于抵偿债务的股权按照法定程序减资的，在办理有关的减资手续后，应当按照减资比例减少股本，所清偿应收债权的账面价值与减少的股本之间的差额，相应调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。

（二）控股股东以持有的对上市公司的股权抵偿其对上市公司债务，应冲减的抵债股权的账面价值与偿付的应付债务账面价值之间的差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。

即对于以股抵债的会计处理，无论上市公司及其控股股东都采用不影响当期损益，而是直接变动所有者权益的办法。

关于所得税的处理，上市公司及其控股股东会计上虽都不确认损益，但所得税处理时均应将该差额作为发生当期的应纳税所得调增项目计算缴纳所得税。

六、关于首次执行日企业原确认的股权分置流通权余额的处理

（一）首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资相关的，以及与仍处于限售期的权益性投资相关的，应当全额转至长期股权投资（投资成本）；除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照CAS22的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。

划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照CAS38的规定处理。其中对于可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积（其他资本公积）。

（二）2007年1月1日以后，企业根据经批准的股权分置方案，以支付现金方式取得的流通权，应当计入与其相关的长期股权投资或其他金融资产的账面价值，不再单设“股权分置流通权”科目进行核算。

七、关于保险公司分红保险和万能寿险账户中金融资产的公允价值变动的处理

CAS22和CAS23对金融资产会计处理进行了规范，以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当记入当期损益（公允价值变动损益）。可供出售金融资产应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益（资本公积），目的是避免利润表的波动

所以对于保险公司金融资产的公允价值的变动，也应该按照以上原则处理：对保险公司经营的分红保险和万能寿险账户中可供出售金融资产的公允价值变动，采用合理的方法将归属于保单持有人的部分确认为有关负债，将归属于公司股东的部分确认为资本公积（其他资本公积）；对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动，采用合理的方法将归属于保单持有人的部分确认为有关负债，将归属于公司股东的部分计入当期损益。

八、关于企业自其子公司的少数股东处购买股权的处理

企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理：

（一）个别财务报表的处理，应参照CAS2第四条规定进行处理。 根据上述规定，企业自其子公司的少数股东处购买股权，企业持有子公司的股权投资份额增加,企业应按取得的方式增加子公司长期股权投资的投资成本。

（二）合并财务报表的处理，应按照CAS33第十五条规定：“合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，……在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示”。

根据上述规定，企业自其子公司的少数股东处购买股权后,在编制期间合并财务报表时,一方面应按交易日可辨认净资产公允价值计算企业应享有的份额并与投资成本比较计算按差额确认 “商誉”数额；另一方面则应按资产负债表日持续计算的可辨认净资产应享有的份额与企业自其子公司的少数股东处购买股权的投资成本进行比较，其差额扣除原确认的“商誉”数额后即为该份额部分需要调整增减合并资产负债表“资本公积（资本溢价或股本溢价）”项目的数额，当“资本公积（资本溢价或股本溢价）”项目的余额不足调整时，调整“留存收益（未分配利润）”项目。

九、关于如何结转消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产

按照CAS5的规定，企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产时，应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值的，应当首先计提跌价准备或减值准备，并以计提跌价准备或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。会计处理：消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时按照其账面价值余额或账面价值，借记“公益性生物资产”、“累计折旧”等，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”， 同时结转减值准备和跌价准备。

十、关于首次执行日如何衔接原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则提供财务报告的B股、H股等上市公司

新企业会计准则的实施，实现了与国际会计准则的趋同，大大减少了中国企业转换财务报表的调整工作量和转换成本，提高企业的国际竞争力，使中国企业在同一平台上参与国际资本市场竞争，进一步促进中国企业发展并提升中国企业在国际资本市场的地位和作用。

对于原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日，应该按照CAS28的规定，根据取得的相关信息、能够对因会计政策变更所涉及的有关交易和事项进行追溯调整的，如持有至到期投资、借款费用等，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。

未发行B股、H股的金融企业可比照处理。

【参考文献】

[1] 《企业会计准则》及其应用指南.

[2] 《企业会计准则解释第1号》.

[3] 企业会计准则实施问题专家工作组意见（一）（二）和（三）.