一个流行的观点：三脚账是不完全的复式记账？

杨兴龙

【摘要】 关于三脚账是否是复式记账，历来存在争论。本文针对较为流行的观点——认为三脚账是不完全的复式记账法进行分析，将争论的焦点归结为“实质与形式”的问题，并从复式记账和单式记账的特征出发进行论证，认为三脚账是完整的复式记账。

【关键词】 三脚账；复式记账；单式记账

一、存在已久的争论：三脚账是不是复式记账

《会计之友》2008年第5期，韩东京《中国古代三脚账思想》一文（以下称《韩文》）认为：三脚账是处于单式会计思想到复式会计思想之间的一种过渡形式，由于只是在转账业务中才使用复式记账，对于其他经济业务仍然采用单式记账，因而不是完全意义上的复式记账。

笔者进一步查证，认为三脚账是不完全复式记账的观点颇为流行。以下试举二三例：

“‘三脚账是中国传统的单式记账基础上演进而成的不完全的复式记账方法。……特点在于它既保留了单式记账的特点，又增加了复式记账的因素。”

“三脚账，亦称‘跛行账。我国明清间在单式簿记基础上产生的一种不完全的复式记账法。”

关于三脚账是不是复式记账的争论早已有之。过去流行的观点认为三脚账是“中国旧式簿记之单式簿记。” 后来比较流行的观点则认为，“三脚账是一种不完全的复式账法”，其理由是“现金收支事项部分，只记录现金的对方，现金的收付略去不记，这是单式记录”，受其影响，这种观点至今仍然较为流行。会计界名家徐永祚1927年11月16日在中国经济学社年会上讲《改良中国会计问题》时说三脚账是“以现金为主体的单式簿记”，同时指出：“实非纯粹的单式簿记。”5年以后，他又改弦易辙，明确指出：“夫尽人而知我国旧式账簿为单式记账，实则非也。试举一例，如向某某借款若干，则银钱流水簿中记为收某某借款若干，形式上似单式簿记，实则包含有借入现金及贷出债务之两种意义，而为复式簿记”。分录簿、日清簿都是体现复式记账的原始记录。

当代，黄忠堃教授研究了三脚账在农村中的运用后指出，它“是复式记账法的另一种具体方式”。观点明确,但未论证。20世纪80年代李孝林教授曾先后著文深入的论证。

二、争论的焦点：实质与形式

通过比较以上观点，不难看出，争论所关注的焦点问题在于“现金业务记一笔，转账业务记两笔”。持三脚账是不完全复式记账观点者注重的形式，认为现金业务记一笔就是单式记账；而持相反观点者则更注重实质，认为“形式上似单式簿记，实则包含有借入现金及贷出债务之两种意义，而为复式簿记”。由此，争论的问题便可转化为：形式与实质孰轻孰重。

答案似乎是不争自明的，因为会计实务当中一向推崇“实质重于形式”的原则，类似的法则在哲学等其他社会科学当中也屡见不鲜。有趣的是，笔者在《韩文》一文中也读到了类似的措辞，“把三脚账与被称为‘世界上第一个完整的会计核算形式的帕乔利所介绍的15世纪意大利账簿体系相比，二者处理会计核算的思想基本相同。在15世纪的意大利，会计记账是采用‘日记账-分录簿-总账的过程，这与三脚账的思想基本一致。”显然，较之单式和复式形式上的区别，笔者此处更注重其实质。那么，既然会计核算的思想“基本相同”，账簿的设置也“基本一致”，何以意大利的账簿体系被称为完整的复式记账，而三脚账则不能？

为进一步考证，不妨研究一下西方早期的做法。十八世纪后期为德国商人所广泛采用的据以进行汇总的“现金日记账”被广泛认同为复式记账法。现抄录如下：

当时的作法是日记账分设现金和转账两本，现金业务记一笔、转账业务记两笔，然后据以过入汇总日记账或直接过入总分类账。直至二十世纪，这种记账方法还广泛流行于一些小型企业。从其原理和主要方法、程序上看，与美国的特种日记账、俄国的专门日记账以及我国的多栏日记账基本一样，而古老的三脚账恰恰也遵循了相同的模式。既然那些都是复式记账法，唯独三脚账不算，实在让人费解。

三、一种破解的思路：复式记账和单式记账的特征

关于三脚账的问题，李孝林教授已有详尽论述。以下仅结合上述归结出的“实质与形式”的焦点问题，试从复式记账法的基本特征进行更为深入的探讨。复式记账是通过至少两个账户来记录每一项经济活动和财务收支的一种专门方法。它的特征是每笔账都等额记入对应账户以反映经济业务的来龙去脉。三脚账的转账业务同时登记来账和去账，显然是典型的复式分录。现金业务如“运费集对开运搬费计去银”，既记明“去银”，又记明对方账户“运费集”，与现在付款凭证记为“借：费用”，原理、方法和作用都是一样的。流水簿上的这笔账标明了现金的对方科目，并过入对方科目的分户簿，又代替了现金簿。现金的变化表现在结存中，从而省略了“现金”科目。其经济实质为“贷：现金；借：运费集”，记录得清清楚楚，足以“反映会计对象具体内容的增减变化”具备了复式记账的基本特征。

厦门大学经济系1973年版《会计学原理》(下册)就曾指出：流水账现金的“这种分录方式也是复式记账”。这种通过账簿组织取得复式记账效果的方法，来去清楚，手续简化，是十分科学的。当代会计核算仍然广泛采用。如果笼统的说记一笔就是单式账，那么当代广泛流行的收、付款记账凭证和日记账核算形式，都将被说成单式账了! 实则它比一律记两笔还要先进些。

三脚账现金销售记：“收：销售”，现金支付费用记为“付：费用”，与当代财产收付记账法的“同收”“同付”基本一样，因为它也记录了现金的“付”。转账业务“有收有付”，两者更一样，所以说三脚账是财产收付法的源始。如果认为三脚账是单式账，其原理与之相同的财产收付记账法岂不也是单式账。

考查单式记账的基本特征，“一般只登记现金、银行存款的收付业务和各种人欠、欠人的往来款项，如以现金购买实物时，只在现金账上登记现金的减少，一般不在事物账上登记财物的增加……”，因此，单式记账“不能全面系统地反映经济业务的来龙去脉和资金增减变动情况”。对于现金收付业务，尽管三脚账也是只登记一笔，但它登记的却是与现金相对应的帐户“来账”和“去账”，仅对现金略去不计，这与单式记账有着本质的区别。可见，仅仅从形式上看，也不能将其定性为单式记账。

四、结论与启示

三脚账反映了我国古老的中式簿记在复式记账法方面的重大成就。复式记账法自西方输入说应当否定(只能说借贷记账法自西方输入)。由于历史条件的限制,古老的三脚账必然存在不少缺点,但并不影响其成为完整的复式记账法。●

【主要参考文献】

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