我国注册会计师行业发展状况的分析与研究：成就与意义、问题与挑战、启示与建议

| 陆正飞 许晓芳 祝继高 蒋朏

一、引言

我国注册会计师制度自1980年恢复重建以来，整个注册会计师行业不断打基础、建机制、谋创新，积极维护市场秩序、服务市场经济，行业活力大大增强，行业影响力显著提升。截至2020年底，全国共有会计师事务所近1万家，事务所从业人员（不包括执业注册会计师）超过20万人，执业注册会计师超过11万人，每年服务企事业单位超过420万家，累计帮助市场主体在资本市场融资超过200万亿元，对我国资本市场的发展和国民经济的腾飞做出了重要贡献（刘昆，2021）。但是，在注册会计师行业发展过程中，社会各界对审计质量的质疑也始终存在。审计工作存在其固有限制，而公众并不完全了解或认同，往往要求注册会计师对经其审计的财务报表的真实性提供绝对保证。近年来，资本市场上出现的诸如康得新、康美药业和瑞幸咖啡等重大财务造假事件，引起社会舆论一片哗然，注册会计师行业再次被推上风口浪尖。本文拟利用来自CSMAR数据库、中注协官网披露数据、中注协为本研究提供的数据及相关文献资料中所呈现的我国注册会计师行业的历史数据，客观反映我国注册会计师行业的发展状况，理性总结注册会计师行业发展取得的主要成就，客观评价注册会计师行业在我国社会经济发展中的重要地位和意义，深刻揭示注册会计师行业面临的问题和挑战，以为我国注册会计师行业的未来发展提供政策启示。

二、我国注册会计师行业发展现状

（一）全国会计师事务所情况

1.会计师事务所数量及结构。截至2020年底，全国正常执业的会计师事务所（含分所）数量为9825家。从地域分布上看，作为重要的专业服务中介机构，经济发展程度是影响会计师事务所地域分布的主要因素。2020年度国内生产总值（GDP）总量排名前三为广东、江苏、山东三省，其会计师事务所数量也位居前列。北京作为首都，因其特殊的经济政治地位，拥有事务所数量最多，共760家，占全国事务所总数的7.7%；宁夏回族自治区拥有事务所数量最少，为43家，仅占全国事务所总数的0.4%。

从组织形式上看，我国会计师事务所主要以普通合伙制和有限责任制为主，二者合计共占据了全部会计师事务所的91%。而我国大中型会计师事务所主要采取特殊普通合伙制的组织形式，全国共有830家事务所（含分所）采取特殊普通合伙制，占据全部会计师事务所的8.4%。仅有12家会计师事务所以个人形式存在，占比仅为0.1%。

从资产规模上看，由于注册会计师行业属于典型的轻资产行业，我国会计师事务所资产规模整体较小。其中，近一半（47.3%）的事务所资产规模在100万元到500万元之间；约四分之一（25.5%）的事务所资产规模不到100万元。资产规模在500万以上的事务所数量随资产规模的增加而减少。资产规模在1亿元以上的事务所仅有101家，占比约为1.0%。不难发现，我国会计师事务所数量多，但呈现出以中小所为主的特点。

以中小所为主的特点，从注师规模也可见一斑。注师数量在10名以下的事务所高达6378家，占全国会计师事务所的64.9%。注师数量在10至49名的事务所有3257家，占比为33.2%。而注师数量在50名及以上的事务所仅有190家，占比仅为1.9%。

2.从业人员数量及结构。截至2020年底，全国会计师事务所从业人员数量为203072人。

从学历分布上看，本科学历的从业人员数量最多，为110367人，占全国会计师事务所从业人员的54.4%；其次是大专及大专以下学历，共计75249人，占比37.1%；硕士及博士学历相对较少，其中，硕士学历从业人员有17287人，占比8.5%，而博士学历从业人员仅有156人，占比不到0.1%。

从年龄分布上看，超过一半（54.2%）的从业人员年龄在30岁及以下；其次是31至40岁这一年龄段，占比为23.6%。随着年龄增长，从业人员数量呈现下降趋势，41-50岁、51-60岁、61-70岁、70岁以上从业人员占比依次为12.2%、6.7%、2.6%、0.8%。

3.执业注册会计师数量及其结构。截至2020年底，全国正常执业的注册会计师数量为110264人。

从学历分布上看，主要以大专学历和本科学历的注师为主，人数分别为37248人和55555人，占全国执业注师人数的33.8%和50.4%。其他学历中，硕士注师的占比也比较高，达到7.7%。

从年龄分布上看，执业注师的年龄分布呈现出先上升再下降的趋势。具体而言，在41-50岁及之前的年龄段，执业注师数量随年龄的增长而增长。30岁及以下、31-40岁、41-50岁执业注师占比依次为7.9%、21.4%、34.6%。此后，执业注师数量呈现自然的衰减趋势，51-60岁、61-70岁、70岁以上占比依次为18.5%、10.3%、7.3%。

从执业年限上看，执业注师的执业年限分布并未在各个执业年限段保持相对稳定或呈现自然的衰减，而是在执业5年左右时出现明显的落差。具体而言，执业5年及以下的注师数量为32724人，占比为29.7%；而执业6-10年的注师数量下降至15636人，占比仅为14.2%，几乎缩减了一半；执业11-15年、16至20年和20年以上的注师数量则保持在相对稳定的水平（2万人左右）。6-10年执业年限注师人数出现断层，这是一个显著问题。

4.业务收入及成本结构。2020年全国会计师事务所共实现收入957.52亿元，共发生业务成本627.09亿元，毛利率为34.51%。除审计服务之外，会计师事务所还向资本市场提供包括资产评估、税务服务、管理咨询等在内的多项服务业务。从业务收入结构上看，审计收入依然是会计师事务所收入的主要来源，共获得收入716.30亿元，占业务收入的74.8%。咨询收入和鉴证收入在会计师事务所业务总收入中的占比也较大，分别为132.19亿元和28.11亿元，各占比13.8%和2.9%。除此之外，造价收入、税务收入、评估收入和其他收入依次占比2.5%、0.4%、0.1%和5.4%。从业务成本结构上看，人力成本是会计师事务所业务成本的主要内容。2020年全国会计师事务所共支付286.59亿元的工资薪酬，接近全部业务成本的一半（45.7%）。

5.人均创收与人均年薪。2020年，全国会计师事务所执业注册会计师均创收为86.84万元，而师均年薪为25.99万元。工资薪酬占业务收入的比重为29.93%。

（二）从事证券服务业务的会计师事务所情况

1.从事证券服务业务的会计师事务所数量及结构。本部分主要以中注协发布的综合评价前百家事务所排名中的前十大会计师事务所为代表，对从事证券服务业务的会计师事务所进行分析。可以看到，排名前四的事务所均属外资所，表明国际“四大”在我国注册会计师行业中仍然占据优势。从分所数量来看，以立信和大华为代表的内资所平均分所数量高于国际“四大”，其中，立信和大华的分所数量均超过30家。从注师规模来看，立信拥有的执业注师数量为前十大所中的最高，超过2200人。

2.业务收入结构与年报审计收费情况。相比于全国会计师事务所收入结构，审计收入对于前十大所更为重要。具体而言，前十大所的审计收入共计296.82亿元，占总收入的86.0%。咨询收入和鉴证收入分别为24.91亿元和8.87亿元，占比7.2%和2.6%。从各个事务所主营业务收入情况来看，国际“四大”的主营业务收入高于内资所，2020年主营业务收入均超过30亿元。内资所中，立信和天健的业务收入紧追国际“四大”，均超过30亿元，其余四家内资所业务收入也保持在20亿元左右。

3.年报审计意见。截至2021年4月30日，44家事务所共为4299家上市公司出具了2020年度财务报表审计报告。其中，获得标准无保留意见的公司共计4044家，占比94.1%；共计255家公司的年度报告被出具了非标准无保留意见审计报告，占比5.9%。在全部非标意见中，无保留意见加事项段共112家，占比2.6%；保留意见共110家，占比2.6%；无法表示意见共33家，占比0.8%；无否定意见。可以看出，国际“四大”发表非标意见的平均占比低于内资所，其中，德勤和毕马威甚至未出具非标意见的审计报告。前十大所中，大华和天健出具非标意见的比例较高，分别为4.8%和4.5%。但总体而言，前十大所发表非标意见的概率显著低于其余非十大事务所。255份非标意见中，有174份来自非十大事务所，非十大事务所出具非标意见比例达到10.4%。

三、我国注册会计师行业已取得的主要成就

（一）行业规模的扩大和专业能力的提升

1.注册会计师行业规模不断扩大。事务所数量从2010年的7793家增长至2020年的9825家，平均每年新增203.2家事务所。注师数量从2010年的96492名增长到2020的110264名，平均每年增长1377.2名。此外，事务所规模也在不断扩大。

2.事务所管理和控制质量不断提升。从不同组织形式事务所数量变化上看，特殊普通合伙制事务所数量在近十年显著增长，从2010年的82家提升至2020年的830家，增长了10倍。普通合伙制事务所的数量也迅速增加，从2010年的2458家增长至2020年的4528家；而有限责任制事务所数量则显著下降，从2010年的5247家下降至2020年的4455家。从事务所主动辞职和非定期轮换或事务所合并原因导致的事务所变更事件数量，可以窥见我国事务所管理和控制质量的变化。非定期轮换或合并原因导致的事务所变更事件数量自2001年以来总体呈现上升趋势，在2019年达到最高点，有711家公司的事务所在当年发生了变更。从事务所主动辞职的数量来看，主要集中在两个时间段，分别是2001-2002年、2009-2015年。前者可能是由于国内银广夏事件的影响，各事务所对原有客户关系进行了集中调整；而后者则与行业整体管理控制质量的提升有关。

3.执业注册会计师素质日益提高。从不同学历执业注师数量及占比变化上看，硕士及以上学历的注师人数和占比不断提升，从2010年的4844人增长至2020年的8882人，占比从5.0%提升至9.2%。而本科学历注师人数和占比增长更为显著，从2010年的38435人增长至2020年的55555人，占比从39.8%提升至57.6%。从注册会计师参与继续教育总人次变化趋势上看，每年参与继续教育总人次从2010年的116322人次增长至2020年的149374人次。

4.事务所服务能力显著增强。一方面，事务所服务功能从传统的验资、审计等法定职能服务，不断向其他新型鉴证服务、会计服务、咨询服务、税务服务拓展。另一方面，事务所服务客户数量也在不断增加。截至2020年末，我国会计师事务所为超过4154家上市公司提供了包括财务报表审计在内的各项专业服务，服务总资产高达316.70万亿元。

（二）行业监管和相关制度的发展成熟

1.行业法制建设不断完善。自我国注册会计师行业恢复重建以来，相关法律和配套制度也在不断发展和完善。1980年12月，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》。1986年7月，国务院发布《注册会计师条例》。1993年10月，第八届全国人大四次会议审议通过《注册会计师法》。2014年8月，全国人大常委会通过了关于修订《注册会计师法》的决定。此外，行业还持续跟踪相关国家和地区行业法制发展动态，密切关注并积极参与《会计法》《审计法》《证券法》《公司法》《合伙企业法》《企业破产法》《反洗钱法》以及最高法《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》等20余部行业相关法律法规的制定和修订工作，形成行业发挥专业作用、体现专业价值的制度保障。

2.注册会计师执业标准体系逐步与国际趋同。自1991年开始，中注协不断推进我国注册会计师执业规则的建设。1991年至1993年，中注协先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。1994年，中注协成立独立审计准则组，正式启动我国独立审计准则的制定工作。到2004年，中注协先后分6批制定了独立审计准则，包括1个准则序言、一个基本准则、28个具体准则和10个实务公告以及5个执业规范指南。此外，还包括3个相关基本准则（执业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则），共计48个项目，基本形成注册会计师独立审计准则框架体系。中注协积极借鉴国际审计报告改革的成果，结合我国实际情况，启动了审计报告准则的改革修订工作。2016年12月23日，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项新审计报告准则。

随着新《证券法》实施，注册会计师审计市场秩序和质量更加受到各方关注。为进一步规范注册会计师的执业行为，促进注册会计师行业的健康发展，中注协于2020年11月印发《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》等3项中国注册会计师执业准则，于2021年2月发布《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》等。此外，顺应经济社会发展，中注协还于2020年修订发布《中国注册会计师职业道德守则（2020）》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则（2020）》，对注册会计师诚信和职业道德水平提出了更高的要求。

我国在准则国际趋同方面的努力得到了世界银行等多方的高度认可，世界银行在《中国会计审计评估报告》中认为，“中国改进会计审计准则和实务质量的战略已成为良好典范，可供其他国家效仿”（刘玉廷，2009）。

3.行业监管制度不断完善。中注协作为行业自律和行业监管的主体，于1988年11月由财政部批准成立，推动了行业规范管理的进程，也为注册会计师制度恢复重建及后续发展提供了可靠的组织保障（刘仲藜，2008）。针对国内外一系列的上市公司财务舞弊、审计失败事件和事务所管理混乱等问题，1993年和1997年，注册会计师行业两次开展清理整顿工作，确定了“清师、清所、清业务”的“三清”任务，共撤销注销事务所520家，撤销分支机构1474家，处罚事务所1181家，清理执业人员4871人，处罚违规违纪执业人员2748名，有效整顿了队伍，规范了秩序，为行业健康发展奠定了基础。

2001年，国内外发生了一系列以银广夏和“安然事件”为代表的审计失败案件，对注册会计师的公信力产生了极大影响。2002年11月，财政部下发《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》，明确了由财政部相关职能机构行使原委托给中注协行使的行业行政管理职能，此后中注协专注实现其行业自律管理职能。2004年起，中注协不断完善以上市公司年报审计质量为重点的年报审计监管路径，以教育提高和惩戒警示为目标的事务所执业质量检查、惩戒和申诉制度，以专业胜任能力为导向的任职资格检查制度，初步建立起行业自律监管与行政监管联动配合的工作机制，形成全环节、全链条的行业监管体系。

2009年7月，中注协印发《会计师事务所执业质量检查制度》，并于当年8月开始实施。自2010开始，各级注协每年组织实施会计师事务所执业质量检查工作，对会计师事务所和业务工作底稿进行检查，并对存在问题的事务所和注册会计师实施行业惩戒。各级注协每年对不少于1200家会计师事务所和8000份业务项目进行抽查，在最多的年度中，检查事务所数量和业务项目数量分别达到1671家和20869项。各级注协累计对存在问题的1035家事务所和2422名注册会计师实施了行业惩戒，有效地保持并提升了行业诚信建设水平和注册会计师队伍整体胜任能力。

4.注册会计师考试不断优化。注册会计师全国统一考试作为行业人才选拔的重要制度安排，也在不断地优化。2009年1月，中注协制定并发布了《注册会计师考试制度改革方案》。同年3月，财政部发布了修订后的《注册会计师全国统一考试办法》，该办法对注册会计师考试阶段类型、科目设置、合格成绩有效期等内容进行了具体修改，对旧考试制度规定的科目进行了科学合理的分拆及整合，将原有考试制度中规定的一个阶段的考试调整为专业阶段和综合阶段两个阶段的考试。在考试形式上，自2012年起，注册会计师考试完成了考试组织管理制度改革，在专业阶段和综合阶段实行计算机化考试，有效提高了考试工作的科学化、精细化管理水平，进一步加强了考试的安全性和保密性。

以专业阶段的统计数据为例，自2009年以来，注册会计师考试的报考人数不断增加，最近五年更是增速显著，从2009至2014年的60万左右，一路攀升至2020年的175.56万人。出考人数也相应增加，从2009年的16.41万人增长至2019年的53.36万人。在新冠肺炎疫情的严峻形势下，2020年仍顺利组织完成49.60万出考考生的考试工作，为行业发展提供了坚实的后盾。专业阶段考试出考人数比例一直维持在30%左右，而全科合格人数比例则维持在6%左右。

从报考考生的学历结构上看，本科以上学历和本科学历的考生占比逐年上升，而其他考生占比则逐年下降，表明考生整体素质不断提高。具体而言，本科以上学历考生数量从2009年的33322人增长至2020年的178130人，占比从6.0%提升至10.1%；本科学历考生数量从2009年的315914人增长至2020年的1180292人，占比从57.4%提升至67.2%。

从报考考生的专业结构来看，专业对口的会计审计类考生依然在报考考生中占据优势，数量从2009年的359883人增长至2020年的961790人。但其他专业的考生人数也在不断上升，尤其是非财经考生，从2009年数量与其他财经类考生数量齐平，到2020年时，人数已经领先其他财经类考生，达到450506人。

四、我国注册会计师行业在社会经济中的重要地位和意义

（一）发挥审计功能，为资本市场信息质量提供保证

自1990年深圳证券交易所和上海证券交易所成立营业以来，我国上市公司数量不断攀升，其背后离不开注册会计师行业为上市公司的各类会计信息提供核查，为资本市场信息质量提供保证。截至2020年底，我国注册会计师行业已经为4000多家上市公司、8000多家新三板挂牌公司企业和420多万家企事业单位提供财务报表审计、内部控制审计等鉴证和其他专业服务。各类专业意见为资本市场投资者提供了重要的决策参考，对保护投资者利益、引导市场资源有效配置发挥着重要作用。

截至2020年末，我国注册会计师行业累计帮助4265家上市公司完成股票首次公开发行，累计融资金额高达3.77万亿元。随着资本市场的发展和上市公司数量的增长，独立审计对于资本市场的重要性也在不断提升。近年来，A股首次公开发行数量和融资金额也在逐步上升，2020年共有395家公司实现A股发行上市，筹资额达到4587.08亿。截止2020年末，我国A股市场上市公司数量达到4154家，总市值约79.58万亿元。可以说，如果没有注册会计师行业的支持，我国A股市场不会达到如今的繁荣程度。

此外，我国注册会计师行业也保证了包括新三板等在内的多个证券市场中不同市场主体的会计信息可靠性。以新三板为例，从2006年开放试点、再到2013年正式扩容至全国，新三板在近几年来发展迅猛，每年帮助中小企业解决上千亿的股权融资规模，有力支撑了实体经济的发展。与此同时，在新三板挂牌的中小企业也是注册会计师行业的重要服务对象。注册会计师通过对挂牌公司的会计信息提供鉴证和保证，缓解了公司与投资者之间的信息不对称，从而增强了市场流动性。根据全国中小企业股份转让系统（新三板）定期统计数据，自2012年起，累计有11396家挂牌公司在注册会计师行业的帮助下完成股票发行，累计融资金额高达5299.47亿元。自2012年以来，新三板中挂牌公司数量和总市值迅速上升，在2017年达到峰值，挂牌公司数量高达11630家，总市值达到49404.56亿元。尽管近三年来市场规模有所下降，但截至2020年底，我国注册会计师行业仍在为新三板中总市值高达26542.31亿元的8187家挂牌公司的稳定健康发展保驾护航。

（二）监控金融风险，保障资本市场稳定健康发展

注册会计师被称为“经济警察”，是维护市场经济秩序的重要力量之一。通过对存在问题的上市公司出具非标审计意见，注册会计师可以实现对金融风险的及时监控，保障资本市场的稳定健康发展。一方面，会计师事务所出具的审计意见作为被审计单位隐含信息的一种传递信号，为财务报表的使用者提供了关键的信息来源；另一方面，财务报表使用者在决策过程中也会对注册会计师发表的审计意见给予重视。注册会计师通过出具非标审计意见，引导财务报表使用者对上市公司的潜在风险及时采取对策，有助于保护投资者利益，维护资本市场稳定健康发展。

从所有A股上市公司年报审计非标意见数量及占比变化趋势来看，尽管自1990年以来，随着上市公司数量的不断增长，我国A股上市公司被出具非标审计意见的比例呈现出下降趋势，但非标意见总数仍在不断上升。近五年来，非标意见数量增长显著，从2015年的101份增长至2020年的255份，数量翻了一番，而非标意见占比也有所提升，从2015年的3.4%增长至2020年的5.9%，一定程度上表明整体审计质量有所提升。从非标意见的来源上看，主要是内资所贡献了我国A股上市公司年报审计过程中非标意见的绝大部分。以2020年年报审计为例，在所有255份非标意见中，有251份均来自于内资所。而从出具非标意见比例上看，在各年度中，内资所出具非标意见的比例均显著高于国际“四大”，在2020年这一比例分别为6.3%和1.2%。由此可见，在监控金融风险、保障资本市场稳定健康发展方面，我国会计师事务所发挥了重要作用。内资所出具了绝大多数非标意见，一方面反映了内资所的客户质量不如国际“四大”所的客户质量，另一方面也说明内资所是敢于对会计信息质量不高的客户说“不”的。

（三）校正上市公司管理行为，促进资本市场规范发展

作为重要的外部监督机制，审计监督在改善公司会计信息质量、提高公司治理和内部控制水平方面所发挥的治理效应得到了学术界的广泛认可。一方面，审计可以降低会计信息的错报；另一方面，审计监督对于公司内部人的不当行为也具有约束力。

笔者使用深圳证券交易所对深圳证券市场上市公司信息披露质量的评级来衡量我国上市公司总体信息披露质量的变化情况。深交所通过跟踪上市公司全年的信息披露行为，对其信息披露质量做出全面评价，具有客观性和权威性。从不同评级上市公司的数量变化可以看到，评级为“A”的上市公司数量从2001年的30家增长至2020年的417家，分别在2002年和2011年赶超评级为“D”和“C”的上市公司数量；评级为“B”的上市公司数量在2002年时赶超评级为“C”的上市公司，从2001年的201家增长至2020年的1529家，成为目前我国上市公司中的主流。总体而言，在注册会计师的帮助下，我国A股上市公司的信息披露质量日益提高。

从内部控制审计中发现的上市公司内控缺陷数量的变化趋势来看，自2012年以来，无论是总数还是平均数，我国注册会计师通过内部控制审计发现的三类内控缺陷数量均有所上升。其中，一般缺陷数量最多，增长也最为明显，由2012年总计473个、平均0.19个增至2020年的总计1011个、平均0.24个。此外，所发现的重大缺陷数量也有显著增长，总数由2012年的8个增至2020年的229个，平均数量也从几近于零增长至0.05。这一结果表明，我国注册会计师能够发挥“经济警察”的功能，及时发现并纠正上市公司内部控制缺陷，有效地促进了资本市场的规范发展。

（四）发挥公司治理功能，助力上市公司全要素生产率提升

注册会计师也会对上市公司的经营和管理效率产生影响，进而提升其全要素生产率。一方面，高质量的独立审计往往与更低的融资成本相关；另一方面，审计监督也有能够提高上市公司的投资效率。参考鲁晓东和连玉君（2012）对中国工业企业全要素生产率的计算方法，笔者分别使用学术界广泛认可的OP法（Olley和Pakes，1996）和LP法（Levinsohn和Petrin，2003）对我国A股上市公司的全要素生产率进行了计算。自2001年以来，我国A股上市公司以两种方法计算出的全要素生产率均呈现出稳步上升趋势，从2001年的5.26（OP法）和5.45（LP法），增长至2020年的5.78（OP法）和6.01（LP法）。

（五）培养高水平会计人才，助力宏观经济高质量发展

我国注册会计师行业通过培养职业化会计人才，对资本市场从业人员专业化建设提供支持，为宏观经济腾飞做出了重要贡献。通过每年举行的注册会计师考试，行业累计向国家输送了超过30万名拥有注册会计师资质人员，在国家建设的各个领域、关键岗位发挥专业特长，也为国家人才强国战略提供了重要力量。

将注册会计师行业向各省份累计输送的拥有注师资质人员数量与地区GDP情况进行比对可以发现，二者之间呈现出显著的正相关关系。其中，北京和上海分别作为我国政治经济文化中心和金融贸易中心，行业向其输送的拥有注师资质的人员数量也最多，达到37417人和36025人。对于其他省份而言，注册会计师行业向其输送的注师数量与地区GDP往往呈现出协同趋势。例如，广东省2020年的地区GDP位居全国第一，与此同时，行业向其输送的拥有注师资质的人员数量仅次于北京和上海，高达31609人。由此可见，高水平的注册会计师人才对地区经济的发展具有重要意义。

地区注册会计师行业的发展程度也与地区经济增长息息相关。从地区GDP增长率与地区会计师事务所数量增长率之间相关关系的气泡图来看（见图1），31个省份所表示气泡的回归趋势线呈现明显的向右上倾斜的趋势，表明在审计活动更活跃、注册会计师行业发展更迅速的地区，GDP增长率也更高。由此可见，注册会计师在维护资本市场秩序的同时，对于宏观经济的高质量发展也产生了正外部性。

图1 2020年地区GDP增长率与会计师事务所增长率

五、我国注册会计师行业发展面临的主要问题和挑战

（一）主要问题

1.我国上市公司违规案例数量的增长趋势和性质恶劣程度呈上升趋势。近年来，随着资本市场体量的不断增长，我国上市公司财务造假和财务违规事件出现在公众视野的频率也越来越高。而我国市场经济制度仍处在不断自我改革和自我调整的完善过程之中，尚不完善的法律环境和制度环境也给上市公司提供了潜在的财务造假机会。

从动因上看，上市公司通过从事违规或财务造假行为，往往能够获取巨大利益，而一旦被发现，刑事、行政或民事处罚带来的成本却不足以对其造假行为起到威慑作用，反而会让全体投资者为其买单。新《证券法》实施之前，不论财务舞弊金额是大是小，对上市公司的最高罚款金额仅为60万元，与财务造假所带来的动辄上千万的利益相比可谓微不足道，反而从客观上助长了上市公司做大舞弊规模的心态。

从机会上看，我国现行的会计制度也给不同类型的企业提供了多种可选的会计处理方式，给不合理的财务调整提供了潜在空间。以资产减值准备的计提比例为例，其在很大程度上依赖于企业管理层的主观判断，存在较大的操作空间。此外，从近年来爆出的一些财务造假案例中也可以发现，理财公司、资产管理公司、金融机构等利益相关者参与其中，配合上市公司形成系统性外围证据造假环境。以康得新为例，按照审计准则，当时作为其年报审计机构的瑞华会计师事务所必须对康得新账上的122亿元银行存款进行函证。然而，对于这笔已经被挪用的款项，由于北京银行西单支行与康得新及其大股东康得集团签订了《现金管理业务合作协议》，康得新等多个子公司的账户资金被实时归集到母公司康得集团的账户上，而账面上余额却以“联动账户余额”的形式显示。在公司管理层与外部第三方进行串通、合谋的情况下，从外部第三方获取的审计证据也无助于发现上市公司造假行为，令许多审计程序失去了其应有的效力。

从上市公司违规事件数和处罚金额的变化趋势来看，自2010年，我国上市公司违规事件数呈现上升趋势，从2010年以前的平均20件以下，增长至2020年的131件，涉及107家违规上市公司。监管机构对于违规上市公司执行的处罚金额也在逐年上升，从2001年的350万元升至2020年的1210万元。

从上市公司违规的类型上看，随着上市公司违规事件数的增长，各类违规行为涉及的事件数量也相应增加；但是，从不同违规类型的相对数量可以发现，随着时间的推移，虚构资产或利润的数量增长更快，已逐渐和虚假记载或误导性陈述、推迟披露一道成为目前上市公司造假的主要手段。除此之外，从各类违规行为的频数之和与上市公司违规事件总数相比较，可以发现违规的上市公司多种违规手段混用，这也进一步增加了注册会计师审计的难度。

2.我国会计师事务所遭遇的行政处罚和诉讼仲裁案件呈增长趋势。我国先后于2005年、2013年、2014年和2019年对《证券法》进行了修正、修订，其中对于会计师事务所罚款的金额上限一直在提升。尤其是2019年最新一次修订的新《证券法》中，处罚倍数进一步增加，由“处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款”变更为“处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款”。此外，2019年修订的新《证券法》中还创设了中国特色证券集体诉讼制度——特别代表人诉讼制度，投资者提起虚假陈述等证券民事赔偿诉讼时，“可以依法推选代表人进行诉讼”，“投资者保护机构受五十名以上投资者委托，可以作为代表人参加诉讼”。特别代表人诉讼制度有效降低了中小投资者诉讼维权的“门槛”，在强化民事责任追究、保护投资者特别是中小投资者合法权益、提高资本市场违法成本、加强各市场主体规范运作意识等方面具有十分重要的意义。但与此同时，这一制度也进一步加大了注册会计师的民事侵权诉讼风险。2021年11月，广州市中级人民法院对全国首例证券集体诉讼案件作出一审判决，责令康美药业股份有限公司因虚假陈述侵权赔偿债券投资者损失24.59亿元，广东正中珠江会计师事务所及直接责任人员承担全部连带赔偿责任。

从会计师事务所及注册会计师违规数量和处罚金额的变化趋势来看，2010至2020年期间，累计有21家会计师事务所和117名注册会计师由于不当审计行为而遭受证监会、交易所等监管机构的行政处罚，累计处罚金额达到4065.22万元。

从会计师事务所涉诉情况来看，随着时间推移，我国会计师事务所由于审计失败而遭至的诉讼仲裁案件越来越多，累计涉案金额也越来越大。2019年，会计师事务所作为被告或被申请人的诉讼仲裁案件最多，达到32件，涉案总金额高达12.40亿元。截至2020年底，我国会计师事务所累计被诉81次，累计涉案金额达到33.65亿元。

3.我国会计师事务所近年来屡屡遭遇声誉危机事件。近年来，我国资本市场接二连三地爆发了一系列严重的上市公司财务造假事件和行业丑闻，进一步放大了公众对于审计行业的误解与质疑，引发了我国注册会计师行业的声誉危机。

2019年初，康得新因手握“巨额现金”却无法足额偿付10亿元短期融资券本息而被指财务造假，为其在2013至2017年连续五年出具标准无保留审计意见的瑞华会计师事务所也难辞其咎。在这起A股史上最大规模的造假事件中，瑞华会计师事务所由于未发觉被审计单位于2015-2018年连续三年高达119亿元的造假累计，于2019年7月8日被证监会立案调查。再加之证监会138号令《关于修改〈中国证券监督管理委员会行政许可实施程序规定〉的决定》中关于“立案即停”的规定（即，会计师事务所被立案调查后，该事务所审计的IPO、再融资、并购重组等项目，证监会都不再接收材料），调查结论还未出、行政处罚也还未做出，但事实上的伤害已至，一时间，瑞华60%的合伙人出走，业务量从2018年的326家急剧缩水至2019年的27家。2020年4月，美股上市公司瑞幸咖啡公开“自爆”其在2019年二季度至四季度期间伪造了22亿元人民币的交易额，相关成本和费用也相应虚增。公告发出当天，瑞幸咖啡股价暴跌75.6%，市值缩水至16亿美元，瑞幸咖啡也身陷舆论漩涡。这一性质恶劣的境内公司财务造假事件也引起了我国市场监管部门对于境内市场主体会计信息质量的高度重视，4月7日，中国证监会表示会对瑞幸咖啡财务造假一案追究到底；9月18日，市场监管总局及上海、北京市场监管部门，对瑞幸咖啡作出行政处罚，处罚金额高达6100万元。而注册会计师行业作为公司会计信息质量的“守门人”，也再度成为了社会舆论和监管部门重点关注的敏感行业。2021年2月，国际“四大”会计师事务所之一的德勤被一份长达55页的PPT举报材料推上了风口浪尖，举报材料中称德勤在审计过程中存在“放飞机”、未执行审计程序、接受客户贿赂等违规行为，引起社会公众一片哗然。

接踵而至的财务造假事件与行业丑闻一次又一次将注册会计师行业的声誉置于不利境地。近十年来，积极审计相关新闻的占比显著下降，从2012年前后的90%左右下降到2020年的59.2%，与之相对的，消极审计相关新闻的占比则从10%左右上升到40.8%。

（二）我国注册会计师行业发展面临的主要挑战

1.不断加强的监管力度与审计收费标准长期不变之间的矛盾。近年来，不断加强的监管力度，也使得会计师事务所面临的监管风险和诉讼风险日益提升。为了应对不断上升的风险，事务所可以通过提高审计质量和提高审计收费两种方式来规避审计失败的潜在损失。然而，我国会计师事务所的审计收费标准却处于较低水平。从A股上市公司实际支付的审计费用上看，尽管随着时间的推移合计数逐年上升，但每亿元资产的平均审计收费却显著下降。2001年，所有上市公司平均为每亿元资产支付24899.54元的审计费用，到2020年，这一数字已经缩减到2539.78元，仅为二十年前的十分之一。进一步将每亿元资产平均审计收费增长率与GDP、居民消费价格指数增长率进行对比，可以发现，近二十年来，我国A股市场每亿元资产平均审计收费呈现出负增长的趋势，其增长率远低于GDP增长率和居民消费价格指数增长率。

过低的审计收费也会对审计质量产生负面作用。一方面，过低的审计收费使得会计师事务所的审计投入得不到补偿；另一方面，过低的审计收费也可能影响注册会计师的独立性。

由此可见，我国审计市场亟需建立一套合理、有限的行业价格指引，通过监管来引导和规范价格竞争行为，杜绝低价竞争、提升行业平均审计收费标准，为高质量审计和行业良性健康发展提供条件支持。

2.注册会计师行业过度竞争问题依然严峻。我国审计市场结构呈现以下两个主要特征：

一是审计市场结构不合理。会计师事务所数量多、规模偏小、集中度低，进一步催生了会计师事务所之间的恶性竞争和“劣币驱逐良币”现象，使高质量审计服务生存空间被挤压。截止2020年底，我国超过85%的会计师事务所资产规模不足1000万元，而总资产超过1亿元的事务所仅占所有事务所的1%；在全国9825家会计师事务所中，仅有54家会计师事务所（含863家分所）完成了从事证券服务业务备案，占比不足10%。以A股年报审计市场集中度指标来看，2020年底，根据审计费用、客户总资产和客户数量计算的审计市场市场集中度分别为74.0%、93.8%和69.2%；这一指标在近二十年来有所上升，但总体而言，我国审计市场集中度仍然低于欧美等发达市场。例如，早在1984年，对于《幸福》杂志列举的500家美国最大制造业和服务业企业的审计服务，“八大”更是分别占了96.6%和97.4%的市场份额。再以英国为例，2001年英国规模最大的350家上市公司中，96.9%的上市公司财务报告审计业务都由英国“五大”会计师事务所承担，而“五大”中规模最大的前两家又占据了超过60%的审计收入（阳丹，2020）。

二是行业内竞争过度与竞争不足并存，内资所在行业竞争中面临着更加严峻的竞争形势，而国际“四大”在高端客户和大客户中占据显著优势。在中注协自2003年起发布的会计师事务所综合评价前百家信息中，国际“四大”往往蝉联前四，而十大中的其余六家内资所则不断变动。以A股上市公司年报审计业务为例，尽管国际“四大”每年承接的上市公司年报审计项目数并不多，远低于逐年显著增长的前十大中内资所审计项目数，但所审计公司的总资产却遥遥领先于其余十大所以及非十大所审计资产的总和。2020年，国际“四大”共承接322个上市公司年报审计项目，远低于前十大中内资所承接的2297个和非十大所承接的1680个；然而，国际“四大”审计公司总资产却高达261.36万亿元，而前十大中内资所和非十大所审计公司总资产仅分别为31.30和21.49万亿元，总共仅占国际“四大”的五分之一左右。从不同梯队事务所在金融行业上市公司中的市场份额情况来看，国际“四大”占据了金融行业绝大部分高端客户资源，自2006以来其市场份额占有率（以客户资产加权）始终保持在90%以上，近十年来更是超过95%。以2020年为例，金融业A股上市公司的总资产中，有97.5%是由国际“四大”审计的，而前十大中其余六家内资所、非十大所仅分别占1.6%、0.9%的市场份额。

综上所述，只有切实改善会计师事务所，尤其是内资所面临的过度竞争问题，不断优化审计市场结构，才能从根本上解决目前审计市场上存在的低价竞争、“劣币驱逐良币”等现象，提高会计师事务所整体审计质量。

3.会计师事务所规模扩大之后的分所管理和质量控制亟待加强。近20年来，国内事务所加快了合并速度，几度掀起合并浪潮。但是，事务所之间快速的合并和“闪婚”却并没有真正形成一体化运作所产生的协同效应。会计师事务所总所及分所之间存在明合暗不合、分灶吃饭、分账核算、各自为政、自行其事等现象，阻碍了审计质量的实质性提升，埋下了一系列安全隐患。

4.会计师事务所的信息化水平亟待提高。在中注协的领导下，我国注册会计师行业信息化进程不断推进，并取得了一定的阶段性成果。截至2020年，全国92%的大型事务所建成了审计作业系统；76%的大型事务所在日常工作中采用了内部管理和项目管理信息系统；部分大型事务所已经开始建设机器人流程自动化（RPA）工具、智能文档审阅平台、共享中心等，实现了对人工智能、大数据、云计算等前沿信息技术的融合应用。但是，整体而言，我国会计师事务所的信息化水平仍然较低。

首先，尽管以国际“四大”为代表的大型事务所信息化建设已经在人工智能、机器学习、审计技术创新等方面进行了前期布局并取得一定成效，但大部分事务所信息化理念落后，重视程度不够，对推进信息化建设的紧迫性认识不足，进而在资金、人才的投入上相应短缺。尽管信息化建设可以使得大量的传统审计工作实现自动化，进而降低审计成本，但对于本身资产规模较小、面临竞争形势更严峻的中小会计师事务所而言，信息化建设所需要的大量投入使其望而却步。大所和中小所在信息化建设上存在严重的不均衡，强者恒强，弱者积弱，不利于总体审计质量的提升和健康审计市场秩序的形成。

其次，会计师事务所信息化建设在实际审计工作中的应用尚且不足，传统的审计思维和基础审计程序依赖人力劳动的现状并未得到明显改变。一些大所在人工智能、大数据、云计算等前沿信息技术的应用上实现了较大突破，但其应用领域却大多集中在管理咨询上，对于基层审计工作的颠覆仍不足。此外，随着客户企业信息生态系统的拓展，传统业务数据和新增的非传统业务数据通过整合形成的大数据，能够更加完整地记录经济业务的轨迹，使企业的信息链条不断延伸。但在审计实务中，对于这些多元化的信息来源使用仍较为薄弱，相关执业准则和指引的建设也仍待完善。

5.高强度的工作压力与缺乏吸引力的薪酬水平之间的矛盾。注册会计师行业超负荷、高强度工作的现状一直饱受诟病。证监会规定，所有上市公司必须在每年的4月30日前披露上一年度经审计的财务报告，这意味着注册会计师必须在规定的时间内完成所有审计工作并出具审计报告。而出于逐利动机，会计师事务所为了承接更多审计项目，往往会进一步压缩每个审计项目的完成时间。在极为有限的预算时间内，注册会计师除了实施审计程序、获取审计证据外，还要编制大量的审计底稿，并对关键交易事项的合理性做出职业判断。注册会计师长期的高压、高强度、超负荷工作，不仅使审计程序实施的效果难以得到保证，诱发“放飞机”等陋习产生，同时也对注册会计师的健康状况和心理承压提出了巨大挑战，加大了会计师事务所人员流动性，使行业人才吸引力不断下降。

而对于这样一份高强度的职业，回报却并不对等。会计师事务所之间长期以来的低价竞争导致审计收费过低，压缩了事务所的利润空间。为了节约成本，事务所只能缩减审计人员名义工作时间，而实际工作量却并未减少。为了完成执业准则规定需要执行的审计程序，注册会计师只能自动延长加班时间，进而使得注册会计师人员实际时薪不断降低。除此之外，注册会计师每年还需投入大量时间进行自主学习，以维持专业胜任能力、与不断修订的准则保持同步。而这部分对于维持会计师事务所人力资本所必要的付出，却难以得到充分的补偿。

从执业注师师均创收与师均年薪增长率情况看，执业注师师均创收与师均年薪基本上保持着持平的增长速度。除2017年出现负增长外，自2013年以来，师均创收与师均年薪年增长率基本维持在10%左右。由此可见，对于师均年薪而言，师均创收的增长是其增长的主要驱动力。而行业中过低的审计收费水平，则会在抑制师均创收水平的同时，也限制了师均年薪水平的提高。在高强度审计工作的重压下，许多年轻一代的注册会计师仅仅把会计师事务所当成一块跳板，通过积累一定的审计工作经验和专业知识，以最终实现跳槽到以金融为代表的高薪行业的目的，造成了注册会计师行业的人员流失。

从执业注师师均年薪与金融类上市公司人均年薪的对比来看，金融类上市公司的人均年薪显著地高于执业注师师均年薪。以2020年为例，执业注师师均年薪为25.99万元，而金融类上市公司人均年薪则为31.47万元，平均相差6万元左右。如果同时考虑执业注师和从业人员来计算注册会计师行业的人均薪酬水平，那么注册会计师行业与金融行业间的薪酬差距就更大了。

高强度的工作压力与缺乏吸引力的薪酬水平，是注册会计师行业人才流失的主要原因。从不同执业年限注师数量的变化上看，除了20年以上执业年限注师数量稳步增长以外，其他执业年限段注师数量均在不同程度上有所下降。其中，6-10年、11-15年执业年限注师数量自2010年开始持续减少；16-20年执业年限注师先快速增加，到2016年时一度与除20年以上的其他三个执业年限段注师数量持平，后来人数也开始缓慢下降。由此可见，上述三个执业年限段注师正逐步向20年以上执业年限转化。而从作为新鲜血液的5年以下执业年限注师来看，尽管其于2016年开始人数有所上升，但并未逆转6-10年执业年限注师数量的下降趋势，表明许多执业年限在5年及以下的注师并未选择继续留在会计师事务所，而是流向了其他行业。

六、启示及建议

基于本文的分析和研究，可以得到以下启示：

1. 总体来看，我国注册会计师行业自身得到了蓬勃发展。这既是由于行业主管部门财政部的正确领导和行业协会中注协的有效监管，同时也得益于我国改革开放以来社会经济发展为注册会计师行业提供的重要机遇。只要不断加强财政部的领导和中注协的监管，且我国经济发展积极向好，则未来行业的发展前景广阔。

2. 经济发展决定着会计发展，但会计发展也会反作用于经济发展。我国注册会计师行业在自身得到快速发展的同时，确实也为促进我国社会经济的高质量发展、资本市场的规范运行以及上市公司的效率提升等做出了巨大贡献，发挥了积极作用。 “经济越发展，会计越重要”。注册会计师行业为社会经济发展的保驾护航作用，既不可否认，也无可替代。无论行业发展过程中遇到什么问题，社会各界都应该始终对注册会计师行业发展抱有积极支持的态度。

3. 我国注册会计师行业发展过程中确实存在不少问题，但所有这些问题都需要实事求是地对待，一分为二地分析，多管齐下地解决，而不是将所有问题都简单粗暴地归因于注册会计师行业，归因于执业注册会计师和从业人员，更不能因为这些问题的存在而抑制或打压注册会计师行业。必须将会计责任与审计责任加以区分，厘清注册会计师的审计责任。为此，一方面行业主管部门及其他相关部门要加快推动《会计法》《注册会计师法》《证券法》等相关法律法规及司法解释的修订工作，明确注册会计师法律责任，公正处理审计失败的民事赔偿问题，促成社会各界对注册会计师审计形成合理期望；另一方面行业协会要转变工作理念，监管与服务并举，不断完善注册会计师执业环境。

4. 当前我国注册会计师行业发展面临诸多挑战。冰冻三尺非一日之寒，注册会计师行业需要有足够的耐心面对这些挑战，并正确应对这些挑战。解铃还须系铃人，社会各界不能袖手旁观，应从各自的职责出发为注册会计师行业缓解这些挑战。

综上，本文提出如下政策建议：

1.会计师事务所必须转变发展理念，避免盲目做大事务所规模，而是应该着力于做强做优；必须切实加强组织文化建设，弘扬正气，自觉遵守法律法规和监管规定，严守职业道德底线；必须完善事务所治理结构，优化事务所决策机制，大型事务所可以考虑引入独立监事参与事务所战略规划、财务预算和薪酬政策等重大决策，不断改进分所管理和质量控制；必须大力推进信息化和数字化建设，扭转事务所相对于客户在数字化方面的落后局面，为持续提升审计质量和服务效率创造必要的技术条件。

2.社会各界需要主动承担责任，积极有效地改善注册会计师行业发展环境，尤其是长期固化的审计收费标准和过度竞争的行业市场环境。（1）审计收费标准不能长期固化，而是应该根据注册会计师执业成本和执业风险的变化及时进行动态调整，以使执业注册会计师和从业人员能够获得与劳动强度和风险承担相适应的报酬，使会计师事务所在与其他方面竞争会计专业人才的过程中具有足够的薪酬吸引力。（2）主管部门及行业协会等各有关方面，必须采取一切必要措施有效解决注册会计师行业过度竞争问题，包括但不限于：通过进一步改进行业发展规划的编制和实施，使行业发展的总体规模既能满足社会经济发展对注册会计师服务的需要，又要避免行业整体的服务能力过剩；通过进一步优化审计服务招投标制度，适当降低价格因素在注册会计师选聘中的权重，避免由于过度的价格竞争导致事务所发展陷于恶性循环；通过更为及时和更大力度的监管检查，以及更为科学的监管方式，进一步加强行业监管，设计一些将事务所资本、执业注册会计师及从业人员数量等能力指标与营业收入等规模指标相关联的监管指标。事务所监管指标一旦触碰监管底线，轻则进行风险提示，重则限制新增业务，从而及时有效地避免事务所超越自身能力和条件，盲目扩张业务规模，从而增大审计失败风险。