证券资格会计师事务所勤勉尽责之实务分析——基于2013-2017年行政处罚案例的思考

高 榴

一、引言

当前我国正着力推进供给侧结构性改革，资本市场作为优化资源配置、推动创新创业的重要平台，发挥着关键作用。作为以信息为基础的资本市场，信息披露质量的高低直接决定了市场运行的效率，其中，又以会计信息最为重要。抓住审计执业质量的“牛鼻子”，是在监管资源有限的情况下实现会计信息监管的有效途径。2013年以来，中国证监会持续加大对审计机构的监管执法力度，先后对多家会计师事务所及注册会计师采取了行政处罚及行政监管措施，在证券审计行业掀起了一轮“强监管”风暴，起到了良好的警示和震摄作用。在《证券法》面临大幅修改的背景下，这些新近案例的发生为证券事务所注册会计师（以下简称为“证券会计师”）在提供审计服务中权利与责任配置的实然和应然作出了有益的诠释。

从已有文献来看，国内学者近年来通过理论联系实际，尝试了对证券中介机构的职责分配（郭雳和李逸斯，2017）以及证券律师勤勉尽责义务认定标准的研究（王倩，2017；程金华和叶乔，2017），但涉及证券会计师勤勉尽责相关问题的研究较少。郑朝晖（2001）通过中国证监会对会计师事务所虚假陈述和勤勉尽责的认定,认为勤勉尽责的核心是应有的职业关注；杨玲（2003）以注册会计师侵权责任抗辩事由为切入点，探讨了勤勉尽责的判断标准，但欠缺实务案例的“检验”。基于此，本文以证监会近五年来针对证券会计师的所有22起行政处罚案例为研究对象，从实证角度探析会计师勤勉尽责的标准，分析会计师未能勤勉尽责的主要原因，进而提出提升证券会计师执业质量的政策建议。

二、行政处罚案例概况

证券会计师为企业发行证券、上市交易等证券业务活动提供专业服务，出具审计报告，收取市场回报，并因其行为不当而承担应有的法律责任。我国会计师涉及刑事、民事责任较少，承担较多的是行政责任，其中最主要体现即来自证监会给予的行政处罚。公开数据显示，2013-2017年间，证监会对会计师事务所实施行政处罚21家次、联合财政部撤销业务资格2家次，对签字会计师实施行政处罚46人次，具体情况如表1、表2所示。

从行政处罚措施种类分析，对会计师事务所主要采用“没收业务收入”和“罚款”两种形式，并在个案中辅助以“警告”、“责令改正”、“没收违法所得”、“撤销证券业务资格”的形式；对注册会计师个人则基本采用“警告”加“罚款”的组合形式。与境外成熟资本市场动辄上百万美元的处罚相比，我国事务所和注册会计师的违法违规成本较低。

三、勤勉尽责的法理基础和实证内涵

证监会于2013至2017年间对会计师的处罚决定书基本都出现了“会计师未勤勉尽责”的表述，从某种意义上讲，勤勉尽责是会计师执业活动的基本要求，但如何理解勤勉尽责却始终是一个难点。有鉴于此，下文将首先梳理勤勉尽责的法理基础，而后以相关案例为视角，挖掘勤勉尽责的实证内涵。

（一 ）勤勉尽责的法理基础

《证券法》关于会计师勤勉尽责的规定仅有两处。其一为勤勉尽责的法律渊源。根据《证券法》第一百七十三条的规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其二是未能勤勉尽责的罚则。根据《证券法》第二百二十三条的规定，证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员予以警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下罚款。前文所述行政处罚案例也多以这两条作为法律依据。然而《证券法》仅是原则性地陈述“勤勉尽责”，但其内涵如何界定却未明确。可这并不意味着监管部门有太多的自由裁量权，《中国注册会计师审计准则》为会计师的执业活动提供了行为指南，并成为证监会判断会计师是否勤勉尽责的重要参考。

（二 ）实务中会计师未勤勉尽责的具体表现

会计师在审计过程中，理应保持独立、客观、公正，但部分会计师却放弃原则和立场，听之任之，最终导致审计过程失控、执业质量低下。作为提供专业审计服务的人员，更有甚者为一己私利公然造假，这不仅是未切实履行勤勉尽责义务，更是挑战职业道德底线和监管底线。从22件行政处罚决定书看，会计师事务所及证券会计师未能勤勉尽责的表现主要集中体现在四个方面：

1.不遵守有关审计准则要求

第一，对财务报表重大错报风险评估不恰当。如中兴华所在博元投资2012年年报审计中，在已经关注到“公司管理层可能存在鉴于控制人的压力调节利润”、“当期损益的准确合理性、资产负债的完整性、准确性、资产的安全性均存在风险”的情况下，未在风险评估工作底稿中将“应收票据”和“营业收入”等项目评估为舞弊风险或特别风险。第二，未对评估的重大错报风险实施恰当的审计程序。如中磊所在评价万福生科舞弊风险时，认为其管理层为达到上市融资目的有会计造假之嫌。在已识别出包括营业收入、应收账款等重大错报风险领域的情况下，中磊所未实施有效的进一步审计程序。第三，未执行前后任注册会计师的沟通程序。例如，福建金森在并购重组过程中临时更换了审计机构，但后续新聘的利安达未关注变更原因且未与前任注册会计师进行必要的沟通。第四，函证程序错漏百出、流于形式。比如，3家事务所未对公司在报告期内销户的银行账户进行函证，也未说明理由；6家事务所未保持对函证的有效控制，存在函证由被审计单位直接邮寄、回函与发函地址不一致等问题；1家事务所在未收到回函也不执行替代程序的情况下贸然出具审计报告，导致其未能发现公司虚增3亿元银行存款的事实。

2.未保持应有的职业谨慎

第一，对明显异常情况未充分关注。以鹏城所审计海联讯IPO财务报表为例，其未对海联讯2010年和2011年上半年收入、成本和毛利率的重大波动情况予以适当关注并实施相应的审计程序。海联讯2011年6月的主营业务收入数额是当年1月至5月主营业务收入总额的1.1倍、月平均数额的5.5倍，是上年6月主营业务收入数额的2.97倍；该月46.52%的主营业务毛利率远高于当年1月至5月15.05%至30.55%和上年6月37.85%的主营业务毛利率水平。

表1 证监会2013-2017年对会计师事务所的行政处罚

表2 证监会2013-2017年对注册会计师的行政处罚

第二，对重大舞弊或错报迹象的职业怀疑不足。如兴华所对欣泰电气IPO期间财务报表审计时，公司在2011年-2013年上半年期间，应收账款科目累计发生277笔红字冲销，涉及金额近5.34亿元。兴华所未对上述大量大额异常红字冲销情况保持应有的职业谨慎，即使在对应收账款进行替代测试时抽查到了涉及虚构应收账款收回的凭证，最终也未能发现欣泰电气通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式在各会计期末冲减应收账款，虚构应收账款的收回行为，而是在下一会计期期初，以应收账款贷方红字冲销和银行存款借方红字冲销的形式予以冲回。

3.审计底稿存在重大缺陷

第一，获取的资料证据不充分。比如，信永中和在对登云股份2013年年报审计过程中，登云股份美国子公司主营业务收入科目审计底稿部分的抽凭范围包括“与发票信息是否一致，提货单/快递单是否签字，单据是否齐全，发票号、订单号、装箱单号/快递单号”。但信永中和仅抽查了2013年6月15日、6月21日美国登云业务“是否制作了装箱单、是否提供发票”两项内容，抽凭范围不恰当。

第二，无端不执行审计计划。如利安达在九好集团财务报告审计中，拟定的涉及九好集团总部的发函清单共有供应商228家，但实际发函仅有54家。再如，瑞华所对振隆特产2013年及2014年财务报表进行审计时，将存货评估为存在舞弊风险，并在应对措施中提出，在观察存货盘点的过程中实施额外的审计程序，例如，更严格地检查包装箱中的货物、存货堆放方式等。但注册会计师在监盘过程中，在振隆特产的存货密集堆放，各垛物品间没预留可查看空间的情况下，只对顶层、侧面以及外围的存货进行抽样检查，未对垛中心存货进行检查。此外，瑞华所在总体审计策略中提出，核对库房进销存账与财务账是否一致，但实际未执行。

第三，底稿编制混乱。如中兴华所在2012年审计工作底稿中，对风险评估的结果存在多处不一致甚至自相矛盾的情况，导致难以判断中兴华所风险评估的最终结果。再如，利安达对九好集团的审计工作底稿收录的部分供应商存在两份不同的访谈记录，其中3家公司相关人员分别在同一时间不同地点接受访谈，明显有违常理。会计师前端审计工作开展马虎，后端复核失效的情况由此可见一斑。

4.主动造假歪曲事实

第一，将错就错违背职业道德。以瑞华所审计亚太实业2013年年报为例，2012年济南固锝（亚太实业子公司）将质量索赔款535万元确认为营业外支出。2013年10月，鉴于质量索赔款未实际支付且具体赔偿金额尚不能合理确定，济南固锝遂冲减2013年营业外支出535万元。瑞华所在审计中发现该会计差错后，并未要求济南固锝按照《企业会计准则》进行追溯调整，而是要求济南固锝直接调减当期营业成本，虚增产成品，该会计处理方式导致亚太实业2013年虚增净利润257万元。

第二，出具的意见与事实明显不符。立信所在审计函证康华农业账面主要银行账户2011年末银行存款金额时，银行回函确认的存款金额与康华农业账面金额相差6278万元。面对该重大差错，立信所仍对康华农业账面金额予以确认，导致其未发现康华农业2011年虚增银行存款1.64亿元。再如，利安达作为华锐风电2011年年报审计机构，在公司整体业绩受当年国家风电行业政策影响出现大幅下滑的背景下，会计师在进行风险评估时仍认定市场不存在“因竞争加剧、需求下降而影响利润增长”的风险。

（三 ）从争议处理看勤勉尽责的判断标准

在22件行政处罚案中，有19起涉及到的会计师事务所及会计师提出申辩或要求听证。总体来看，会计师申辩的理由主要集中于三个方面：

第一，审计责任不同于会计责任。会计师事务所根据准则要求恰当地运用“重要性概念”，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取“合理保证”，即符合审计准则要求。事务所声称，基于审计存在的固有限制，对于未能发现公司的财务舞弊行为，不应承担责任。证监会认为，评判注册会计师工作的标准是注册会计师是否按照审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作，而非要求其对审计对象的财务报表提供绝对保证。因此，当事人对财务报表整体是否存在由于舞弊或者错误导致的重大错报获取合理保证的过程，即当事人勤勉尽责的过程。证监会追究注册会计师行政责任的依据并非公司的财务造假行为，而是注册会计师自身在执业过程中违反业务规则、未勤勉尽责、出具的文件存在虚假记载的行为。

第二，行政执法不能简单地“结果倒推”。如鹏城所会计师认为，当事人未能发现海联讯舞弊行为的真正原因，是因为海联讯蓄意实施了伪造合同、验收报告等恶意造假行为。行政执法不能简单地以“结果倒推”方式，否定当事人在当时情形下所作的职业判断，以当事人在审计时未能“有预见性地”采取准确审计程序，即认定当事人未勤勉尽责。事实上，鹏城所在做海联讯第二次IPO审计时，应当认识到海联讯为达到发行上市目的，在业绩压力下可能存在舞弊行为。当事人对收入确认等高风险领域，理应特别关注并严格执行审计程序。但当事人既未适当关注海联讯特定时间营业收入、成本和毛利率的重大波动，也未适当控制询证函的收发并对全部未回函客户实施替代审计程序，更未对海联讯特定时点异常的收款退款行为保持职业怀疑态度。当事人对海联讯明显的舞弊迹象，不仅未能做到专业人士应有的职业审慎，甚至未能做到正常人的合理关注。当事人持续不履行法定职责，忽视海联讯明显的造假迹象，最终导致其出具了有虚假记载的审计报告。因此，证监会认为不存在所谓的以“结果倒推”方式认定当事人未勤勉尽责的问题。

第三，会计师自认为已实施了充分的审计程序。如信永中和在对登云股份关联方的核查中，查询到山东旺特（该公司系登云股份的交易对手方）的股东为山东富达美即止，并认为即便再对山东富达美的股东进行核查也发现不了其与登云股份的关联关系。然而，只有全面调查和描绘出完整的股权结构，才足以作出排除关联关系的判断；而在股权结构图的描绘过程中，逐级向上追溯到最终实际控制人（多数情况下应追溯到自然人以获取足够合理保障）是普通人都能理解的、调查应进行到的程度。如果事务所对山东富达美的股权情况再进行延伸核查，即能发现某自然人与登云股份的关联方关系，显然其对关联方的核查程序不够充分到位。

上述证监会与会计师产生争议的问题可概括为：在出具审计意见时，会计师勤勉尽责的定量和定性边界在哪里？所谓定量的边界，是指会计师在审计过程中必须履行哪些程序，搜集何种证据。如果会计师该做的事没做（不作为），当然会被认定为未勤勉尽责。所谓定性的边界，是指为支撑某项审计结论的正确性，会计师必须做到什么程度才可以被认定为尽责。因此，要解决好“做什么”和“怎么做”的问题，笔者认为可从两方面考量。一是客观上的独立审计准则。它是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准，很好地回答了“做什么”的问题(王燕，2013)。二是主观上的职业判断。职业判断能力不是一朝一夕轻易获取的，需要通过大量审计实践，不断总结经验和汲取失败教训才能获得，是注册会计师解决“怎么做”的核心武器。审计工作中需要大量的职业判断, 如重要性水平的估计、会计政策变更的合理性等，会计师唯有充分运用职业判断，将有限的审计资源运用到高风险领域，通过设计并实施必要的审计程序确保收集到充分的审计证据，才能证明其切实履行了勤勉尽责的义务。此外，由于审计方法的局限，导致会计师在保持必要的职业谨慎实施合理程序后仍无法发现问题，则超出了会计师的责任范围，可适当免责。在涉及此种情形的行政责任追究上，监管部门的处理原则也与相关的司法解释相吻合。以立信所为步森股份重组方康华农业出具审计报告为例，康华农业与桂林华科生物科技有限公司之间的《土地使用权转让合同》已由律师事务所审核并出具法律意见，康华农业也取得了国土资源局颁发的《国有土地使用权证》。没有证据确认土地权证是否造假，会计师要质疑法定权属证书真假的难度大，结合律师事务所出具的法律意见书，证监会最终认定立信所就此问题的调查取证已做到勤勉尽责。

综上所述，笔者认为判断会计师是否勤勉尽责可从客观、主观两大标准来衡量：一是会计师是否严格按照审计准则要求执业。对因明显违反审计准则和职业道德造成出具的审计报告虚假不实的，会计师不能以勤勉尽责为由逃脱责任。二是在发表审计意见前是否充分运用职业判断履行了必要的程序，获取了足够的证据材料。实践中，只要会计师保持应有的职业谨慎把握好取证的“度”，是有条件和机会以勤勉尽责为由免责的。

四、会计师未能勤勉尽责的原因

（一 ）机构承受能力不足，行业竞争秩序混乱

截至2017年底，新三板挂牌公司数量11630家，上市公司数量3485家，而具有证券资格的审计机构仅有40家。换言之，每家审计机构平均要负责近378家公司的年报审计。此外，审计行业的诚信环境及有序市场竞争机制的缺失，使得劣币驱逐良币、行业不正当竞争的现象时有发生。部分会计师事务所过分追求业务规模，通过合并、增设分所、吸收团队等方式片面做大，忽视后续的管理和整合，审计执业风险不断积聚；有的事务所只讲数量不求质量，为抢占市场份额，报价金额甚至无法覆盖审计成本，不惜以简化审计程序，牺牲审计质量为代价保证审计效益；有的审计机构一味迎合被审计单位关于审计报告意见类型的要求，不惜违背职业道德以身试法，主动提供虚假陈述，严重破坏审计的独立性。

（二 ）内控体系不健全，执业质量埋隐患

从证监会近年对审计机构的现场检查情况看，事务所比较突出的问题表现在三个方面。一是内部管理松散，未真正实现一体化管理。部分审计机构在合伙人收益分配、分所预算执行差异考核、业务分级分类管理、技术标准贯彻实施、信息系统设计与运行、分所印章管理等方面存在缺陷。部分分支机构自行承接和执行业务，甚至是高风险业务，但总部缺少控制。二是尚未确立合伙制的管理理念。个体凌驾于集体之上的情形时有发生，甚至不同合伙人之间矛盾突出，形成多个派别，严重干扰事务所正常经营。三是风险意识淡薄，质控体系不健全。部分审计机构在执业过程中仍未贯彻风险导向理念，风险评估与后续实质性程序脱节，一些基础性审计程序执行不到位。部分机构项目质量控制流于形式，在质量控制人员配备、专业判断分歧处理、签字会计师定期轮换等方面存在缺陷。

（三 ）法规制度不完善，处罚畸轻难警戒

目前法规建设相对滞后，监管依据的主要法律文件为《证券法》和证监会、财政部联合发布的有关资格管理的通知，缺少专门规范资本市场审计监管的部门规章，监管法律依据不充分、监管手段和监管措施不足的矛盾较为突出。此外，我国法律制度以行政责任追究为主，尚未形成有效的民事赔偿机制。同时，《证券法》对于未能勤勉尽责，出具文件存在虚假陈述的签字会计师，规定的罚款上限仅为10万元，违法成本与违法收益相比，不足以对证券审计机构形成强大威慑。

五、促进会计师勤勉尽责的对策建议

（一 ）改良审计聘任付费机制，增强会计师执业独立性

从根源上讲，现行的聘任与付费机制是会计师丧失独立性的主要原因。不少会计师抱着“拿人钱财、替人消灾”的态度，偏离职责定位，难以勤勉尽责。笔者认为，要解决此问题须从两方面着手。一是改良聘任机制。目前，选聘会计师虽然名义上需股东大会审议通过，但该项权力实际上被公司董事会掌控。建议组建证券资格会计师自律组织，由自律组织随机抽取或者根据执业能力、质量等指派事务所担任审计师。二是改变审计付费模式。审计费用由被审计单位承担将直接导致会计师经济地位不独立。建议综合被审计单位总资产、净资产、营业收入和子公司数量等多项指标确定审计费用，审计费用直接上交自律组织。自律组织承担选聘会计师主体责任的同时，向会计师支付审计费用，彻底切断会计师和被审计单位的利益链条。

（二 ）持之以恒练好内功，坚定不移强化监管

一是建立有效的内部治理机制。打铁还需自身硬，审计机构的自身管控是防范审计失败风险的关键因素。对此，会计师事务所不仅要加强总分所一体化管理，完善项目质量控制复核制度，建立以合规风控为核心的薪酬激励机制，更要注重对成员专业素质的培训。审计质量的好坏关键在人，特别是新审计报告相关准则已于2018年1月1日起在资本市场全面实施，这对会计师的职业判断和执业水平提出了更高要求。事务所唯有遵循“以人为本”的发展理念，不断强化会计师个人的责任意识与工匠精神，才能适应新形势下的监管环境。二是将行政监管和自律监管有效结合。一方面，证监会要以风险问题为导向强化专项检查，重点关注审计机构不履职、不尽责、恶意违法违规等影响市场健康发展的行为；对造假、欺诈、不诚信，违反监管底线的行为，坚决依法从严处理。同时，要进一步加大处理结果公开力度，引导形成良性市场竞争机制。另一方面，沪深交易所具有实时全景式透视市场的法定职责，又具有贴近市场主体的天然优势（王兴亮，2017）。要充分发挥信息及专业优势，通过事中事后监测手段，积极发现有关审计执业质量的问题线索，将涉及面广、重要性高的线索及时移交证监会，切实发挥自律监管功能。

（三 ）完善制度供给，加快出台审计监管规章制度

要以保护投资者合法权益为基本价值取向，加快制定专门的审计监管规章和配套业务规则，明确审计机构从事证券业务的执业标准和法律责任，解决监管实践中面临的执法手段不多、监管依据不充分等问题。比如，针对函证执行环节问题易发高发的现状，适时发布《会计师事务所执行证券业务审计函证程序执业规范》，明确在规范执行审计准则的基础上，注册会计师执行公众公司审计业务的函证程序执行标准。