作业成本法在高校全成本核算中的应用研究

董云芝

一、引言

计划经济时期，高校由政府全额拨款，其支出是一种政府消费行为，缺乏成本控制意识。进入市场经济时期，经济体制和教育体制改革不断深入，竞争机制也渗透到高等教育领域，面对有限的资源，高校间的竞争日趋激烈。在“办学经费投入越多，办学质量越高”的思想驱动下，高校普遍热衷于增加办学经费，忽视成本控制，造成教育资源严重浪费。高校发展与经费投入不足这一矛盾长期困扰着高校，如何实现在有限的经费投入下提高资源的配置效益，满足高校发展的需求，成为高校迫切需要解决的问题。成本核算能够反映高校的资源耗费和产出之间的关系，有助于高校对资源配置的效益进行分析和评价，通过控制成本来提高资源的使用效益，增强竞争优势，实现可持续发展。

二、高校成本研究现状

现有文献对高校成本的研究主要集中在高校教育成本和高校科研成本两方面。高校教育成本是指高校为提供教育服务而消耗的资源价值，也是高校的学生培养成本。对教育成本的构成研究争议较大，袁连生（2000）认为只有与提供教育有关的支出才可以计入教育成本，学生补助支出、校办企业支出和附属机构支出等不能计入教育成本。万寿义、曲京山（2010）认为教育成本包括人员经费成本、公用经费成本、资本性成本、对个人和家庭的补助成本以及养老保险支出等。冯宝军等（2013）通过问卷调查和实证检验，认为研究型大学的教育成本包括人员成本、公用成本、学生事务成本、科研成本、建设性成本等，离退休人员和后勤部门支出不计入教育成本。

高校科研成本是指高校为完成特定的科研任务而消耗的资源价值。学者们对科研成本的构成意见比较统一，李淑霞、刘志新（2009）和湛毅青等（2010）认为科研成本可分为直接成本和间接成本，直接成本包括人员薪酬费、能源材料费、学术活动费、差旅费等费用，可直接计入科研项目成本；间接成本主要有行政管理费、资产使用费（固定资产折旧）等，需要选择合适的标准分摊到科研项目中。

对高校成本的核算，虽然高校的会计制度与成本核算之间存在矛盾和脱节，但许多学者进行了有益的探索，归类主要有两种核算思路：一是利用现有的高校财务资料，按照成本核算的权责发生制原则，设置账簿和会计科目，记录和归集成本项目，按照传统成本核算方法来分配间接费用（曲京山，2011）。二是将作业成本法引入高校成本核算，杨世忠等（2012）、 冯宝军等（2013）按照作业类别设置成本库，根据成本动因归集和分摊教育成本的间接费用，曾方平（2017）建立同质作业成本库来归集科研活动间接费用，根据作业动因计算作业成本分配率。他们认为作业成本法提高了高校间接费用分配的合理性和准确性。

综上所述，现有文献对高校成本的研究将教育成本和科研成本分开研究，但高校的教育与科研活动相互交织，人员、房屋、设备、水电等资源都是共同耗费的，所以，单独核算教育或科研成本不能反映高校资源耗费的全貌，应当把教育与科研成本纳入同一个核算框架，把全部应当计入成本的资源要素都计入同一个核算体系，采用恰当的核算方法来分配共同耗费，这样才能更准确、更全面地反映高校资源配置及使用情况，才能为管理者提供准确的决策依据。

三、高校全成本核算

（一 ）高校全成本核算概念

现代企业全面成本管理理论认为应当根据企业运行规律，建立包含全部成本要素、贯穿企业运行全过程、让全员参与的成本管理体系，实现降低成本投入、优化成本结构和控制成本风险。现有文献对高校全成本的研究甚少，李智敏（2009）提出科研项目全成本管理是指将所有影响成本的全部要素都纳入成本核算，从项目立项到项目结项的整个过程实施动态成本管理。冯宝军（2013）认为教育成本的全成本核算是成本要素的全面核算，凡是影响成本的因素都应纳入成本管理。这些研究仍然是从科研或教育的单方面提出全成本核算，不是从高校整体的资源耗费角度提出的全成本核算，具有一定的局限性。

本文认为，高校全成本是指高校在实现主要职能过程中耗费的所有资源价值。高校全成本核算就是以高校主要职能的产出为核算对象，对实现职能过程中发生的所有资源耗费，按照谁收益谁承担的原则进行核算。

（二 ）高校全成本核算的特点

1.全面成本核算

全面成本核算是指高校产出的全面性，即将高校的两大主要职能人才培养和科学研究的产出都作为成本核算对象，把学生教育成本和科研成本放到同一个体系内进行核算。

2.全要素成本核算

全要素成本核算是指高校耗费资源的全面性，只要与人才培养、科研活动相关的资源耗费都纳入成本核算范畴。不仅包括与人才培养、科研活动相关的直接费用，还包括行政部门和后勤辅助部门的运行费用、资产使用费用等间接费用。

3.全过程成本核算

全过程成本核算是指成本核算要涵盖高校学生培养、科研活动的整个过程，对整个过程中发生的资源耗费进行成本核算。学生教育成本要从学生招生、录取、选课、授课、毕业设计、就业等整个流程来核算资源耗费，科研成本要从科研项目的申报、立项、审批、检查、结题、认定、科技成果转化等流程来核算资源耗费。

（三 ）高校全成本核算方法

高校是一个多投入、多产出的复杂系统，是一个集人才培养、科学研究等职能于一体的综合系统，教学、科研、学生管理、行政管理、后勤管理等活动相互交叉、彼此融合，在培养学生和开展科学研究的过程中消耗大量的共享资源，成本核算时应按照“谁收益谁承担”的原则合理分摊共享资源的成本。传统成本核算方法以“产品”为核算中心，将间接成本按照单一的分配标准分摊到成本对象，这适用于直接成本占比较大的成本核算，不适合间接成本占比较大的高校全成本核算。

作业成本法以“作业”为核算中心，按照“成本对象消耗作业、作业消耗资源”的思想对成本对象所有的作业消耗的资源进行确认和计量。根据成本发生的因果关系来分配资源，先根据作业活动消耗资源的情况（资源动因），将资源分配给作业；再根据成本对象消耗作业的情况（作业动因），把作业成本分配给成本对象。所以，以成本动因为分配依据的作业成本法可以克服传统成本法下间接成本分配模糊的缺点。应用作业成本法来核算高校的全成本，可以使成本分配更合理、成本核算更准确。

四、基于作业成本法高校全成本核算模型

根据作业成本法“资源-作业-成本对象”的核算思想，高校全成本核算模型应当包括成本核算对象、成本核算期间、资源、作业（中心）和成本动因五大要素，其中资源、作业（中心）和成本动因是重点，确定资源就是明确成本核算范围，划分作业就是明确成本责任，选择成本动因就是明确成本分配依据。

（一 ）成本核算对象

成本就是为达到特定目的而耗费的资源价值。高校的两大核心职能是人才培养和科学研究，高校的资源配置也是围绕教学和科研这两项主要活动展开。高校教学活动的产出是向社会提供不同学历层次的学生，本科生、硕士研究生和博士研究生的培养目标、培养计划和培养过程不同，资源耗费也不同，所以，高校教育成本核算对象可以确定为培养的各层次学生。高校科研活动产品多样化，不同的科研项目，科研成果不同，科研过程和消耗的资源也不同，所以，高校科研成本核算对象可以确定为各科研项目。

（二 ）成本核算期间

根据《预算法》、《高校会计制度》等规定，高校的会计核算周期是公历年度，但高校的工作周期和学生培养周期都是按学年进行的，按照企业成本核算周期与产品生产周期同步的原则，本文确定高校成本核算期间与学生培养期间一致，即按学年核算。

（三 ）资源

1.明确资源项目

资源就是为了完成各项作业而消耗的费用支出。根据《高等学校财务制度》规定，高校的支出包括人员支出、公用支出、项目支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出以及包括利息支出、捐赠支出等在内的其他支出。这些支出项目中经营性支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、捐赠支出等与教学科研活动相关性小，不纳入成本核算范畴。另外，离退休人员对高校当前的教学科研活动贡献较小，也不纳入成本核算。剩余支出项目按照人、财、物的资源类别，可分为人员支出、资本性支出和公用项目支出。人员支出包括支付给教职员工的基本工资、绩效工资、保险、社会福利和各类学生的奖补助学金等；资本性支出是指高校购置固定资产、基本建设、房屋改造维修和环境整治等支出；公用项目支出指高校除人员和资本性支出以外的日常运行支出。

2.调整资本性支出

由于高校会计核算采用的是收付实现制，只要是当期发生的费用全部计入当期支出。但成本核算采用的是权责发生制，支出按照受益期分期计入成本。所以，固定资产购置支出、基本建设支出、房屋改造维修和环境整治支出不能直接计入成本。当期发生的固定资产购置支出按折旧分期计入成本；当期发生的基本建设支出，已办理竣工结算的支出按固定资产折旧分期计入成本，未办理竣工结算的支出不计入当期成本；房屋改造维修和环境整治支出按修缮的受益期分期计入成本。固定资产折旧可采用直线法，折旧年限可参照《高等学校教育培养成本监审办法》的规定，房屋建筑物50年、专用设备8年、一般设备5年、其他固定资产10年。

3.划分资源类别

为了便于把耗费的资源分配到成本对象上，根据资源的耗费情况，将资源分为三类：一是“终结耗费”，某项资源耗费可以直接确定为培养学生或科研项目所消耗，资源动因就是作业动因，直接计入成本，如学生奖助学金、科研项目配套资金等；二是“作业专属耗费”，某项资源可以从发生时就确定为某作业所耗费，则直接计入作业或作业中心，如招生宣传费、毕业设计费等；三是“混合耗费”，某项资源从发生时就被多项作业所耗费，则需要确定合适的量化依据，再分配到各作业或作业中心，如教师的薪酬支出、固定资产折旧。

表1列示了高校资源项目及类别。人员支出中各类学生奖助补支出是终结耗费，费用直接计入各层次学生教育成本；教师身兼教学和科研两项工作，薪酬支出是混合耗费，需要选择合适的资源动因来分配到教学和科研作业中心；行政管理和辅助部门人员支出是专属耗费，直接归集到对应的行政和辅助部门作业中心。资本性支出中固定资产折旧包括固定资产和已办理竣工结算基建的折旧，这部分支出属于混合耗费，应根据资源动因分配到各作业中心；房屋改造维修及环境整治费是专属耗费。公用支出包括五大类，科研配套经费、校级科研经费和研究生培养经费是终结耗费，直接计入各科研项目成本和教育成本；与学生活动相关的支出、与教学活动相关的支出、与科研活动相关的支出、行政办公支出和辅助活动支出都是专属耗费，直接归集到对应的作业中心。

（四 ）作业中心

作业是生产过程中消耗资源的某个程序或环节，作业中心就是把一系列相互联系、能实现特定功能的作业集合到一起。根据高校日常工作流程和各部门职能，确定五个作业中心，有学生管理作业中心、教学活动作业中心、科研活动作业中心、行政管理作业中心、辅助活动作业中心，表2列示了各作业中心所包含的作业。

表1 高校资源项目明细及类别表

表2 高校作业中心及作业动因

表3 各类岗位教师薪酬教学科研分配比

（五 ）成本动因

1.资源动因

资源动因是将混合耗费的资源分配到各作业中心的依据。根据表1中的分类，高校消耗的混合资源主要有人员支出中与教师相关的薪酬支出和资本性支出中固定资产折旧。高校教师承担着教学和科研双重任务，教师的考核包括教学工作量和科研工作量，所以，教师的工资津贴应当分摊到教学与科研成本中。高校教师按岗位分为教学为主岗、科研为主岗和教学科研岗三类，教学为主岗是指提供基础教学单位的教师，科研为主岗是指研究中心、实验室等专职科研单位的教师，教学科研岗是指教学单位中同时承担教学和科研的教师，这类教师的占比最大。这三类教师的教学和科研工作量考核是有差别的，所以，应当分类设置教师薪酬支出在教学科研中分摊的比例。实际操作中，高校可根据本校的教师工作量考核办法来确定分配比例，本文按照一般性普通高校的教学工作量考核指标来确定分配比例，如表3所示，以讲师和助教为例，教学为主岗的讲师和助教要求完成的最低教学工作量是100%，其薪酬全部计入教学活动；教学科研岗的讲师和助教应完成的最低教学工作量是80%，其薪酬的80%计入教学活动，20%计入科研活动；科研为主岗的讲师和助教应完成的最低教学工作量是50%，其薪酬的50%计入教学活动，50%计入科研活动。

资本性支出中固定资产折旧包括房屋建筑物、家具、设备、图书四大类资产的折旧。房屋建筑物折旧按作业所占用的建筑物面积分摊计入各作业中心。家具和设备根据用途计入对应的作业中心，如教学设备折旧计入教学活动中心，科研设备折旧计入科研活动中心，行政办公设备计入行政作业中心，图书折旧计入辅助活动作业中心。

2.作业动因

作业动因是将作业成本库分配到成本核算对象的依据。为了提高分配的准确性和可行性，根据与成本耗费高度相关和易获得的原则确定作业动因。

（1）学生管理作业中心的作业动因：学生管理相关作业的服务对象都是学生，费用支出与学生人数相关，所以，学生管理作业中心的作业动因是学生人数。本文参照《高等学校教育培养成本监审办法》的规定，将本科生、硕士生、博士生按1：2：3的比例来折算约当学生人数。

作业动因分配率1=学生管理作业中心总成本/总约当学生人数

本科生分摊的学生管理成本=本科学生约当人数×作业动因分配率1

硕士生分摊的学生管理成本=硕士生约当人数×作业动因分配率1

博士生分摊的学生管理成本=博士生约当人数×作业动因分配率1

（2）教学活动作业中心的作业动因：教学活动的公共作业量是课时，本科生按授课课时计算，硕士生和博士生按授课课时和折算的教学工作量计算。高校都对导师指导硕士生和博士生的工作量和教学工作量之间的折算制定了详细的规定，实际操作中可按各学校的规定折算。这里为了简化操作，假定导师指导硕士生按15课时/生·年折算教学工作量、博士生按25课时/生·年折算教学工作量。总教学课时就是本科生、硕士生、博士生的授课课时与硕士生、博士生的折算教学工作量之和，本科生教学课时就是授课课时，硕士生、博士生教学课时是授课课时与折算教学工作量之和。

作业动因分配率2=教学活动作业中心总成本/总教学课时

本科生分摊的教学活动成本=本科生教学课时×作业动因分配率2

硕士生分摊的教学活动成本=硕士生教学课时×作业动因分配率2

博士生分摊的教学活动成本=博士生教学课时×作业动因分配率2

（3）科研活动作业中心的作业动因：科研活动作业中心可以选择的量化依据是项目经费。虽然各项目经费金额有差别，但都须经历立项、研究、结题等作业，所以，根据各科研项目经费金额占全校所有科研项目经费总额的比重来分配作业成本。

（4）行政管理作业中心的作业动因：行政管理中心的作业既服务于教学又服务于科研，所以，归集到行政管理中心的成本既有教育耗费也有科研耗费，本文采用高校财务资料中的教育事业支出与科研事业支出比来分摊行政管理中心的教育成本和科研成本。分摊后的教育成本按约当学生人数比来分配本、硕、博各层次学生的教育成本。科研成本按科研活动作业中心的作业动因来分配。

作业动因分配率3=教学分摊的行政管理成本/总约当学生人数

本科生分摊的行政管理成本=本科生约当学生人数×作业动因分配率3

硕士生分摊的行政管理成本=硕士生约当学生人数×作业动因分配率3

博士生分摊的行政管理成本=博士生约当学生人数×作业动因分配率3

（5）辅助活动作业中心的作业动因：辅助作业中心为教育、科研提供图书管理、网络管理、物业管理、水电管理和绿化环境管理等服务工作。图书管理作业成本按师生实际人数比来分配教育成本和科研成本，网络管理、物业管理、水电管理和绿化环境管理作业成本按教育与科研的办公面积比来分配教育成本和科研成本。

教学分摊的辅助活动成本=教学分摊的图书管理成本+教学分摊的其他辅助活动成本

作业动因分配率4=教学分摊的辅助活动成本/总约当学生人数

本科生分摊的辅助活动成本=本科生约当学生人数×作业动因分配率4

硕士生分摊的辅助活动成本=硕士生约当学生人数×作业动因分配率4

博士生分摊的辅助活动成本=博士生约当学生人数×作业动因分配率4

科研分摊的辅助活动成本=科研分摊的图书管理成本+科研分摊的其他辅助活动成本

（六 ）全成本核算模型

在确定上述五大要素后，本文构建的高校全成本核算模型如图1所示。高校消耗的资源经过分析、归类和调整后，分为人员支出、资本性支出和公用项目支出，按照资源类别划分后，终结耗费支出直接计入教育成本和科研成本，专属耗费支出按作业类别直接归集到作业中心，混合耗费支出按资源动因分配到作业中心。费用归集到作业中心后，根据各作业中心的作业动因，将各作业成本库分配到教育成本和科研成本。经过上述归集和分摊费用，就可以核算出各层次学生的教育成本和科研项目的科研成本：

图1 基于作业成本法的高校全成本核算模型

本科生教育成本=本科生终结耗费支出+本科生分摊的学生管理成本+本科生分摊的教学活动成本+本科生分摊的行政管理成本+本科生分摊的辅助活动成本

硕士生教育成本=硕士生终结耗费支出+硕士生分摊的学生管理成本+硕士生分摊的教学活动成本+硕士生分摊的行政管理成本+硕士生分摊的辅助活动成本

博士生教育成本=博士生终结耗费支出+博士生分摊的学生管理成本+博士生分摊的教学活动成本+博士生分摊的行政管理成本+博士生分摊的辅助活动成本

各科研项目成本=各科研项目终结耗费支出+各科研项目分摊的科研活动成本+各科研项目分摊的行政管理成本+各科研项目分摊的辅助活动成本

五、结论

本文构建的高校全成本核算模型突破现有文献中把高校的教育成本和科研成本分开研究的现状，把教育成本和科研成本纳入同一个核算框架，运用全成本核算思想和作业成本法对高校的资源耗费情况进行全面核算。运用模型操作的具体流程是：首先，明确成本核算对象和核算期间；其次，确定应计入成本的资源耗费，通过分析高校的支出项目，剔除与教学、科研无关的支出项目，调整应计入当期成本的长期支出项目；然后，梳理高校人才培养和科学研究的作业流程，确定作业中心；最后，确定成本动因，将耗费的资源按资源动因分配到各作业中心，各作业中心归集的成本按作业动因分摊计入成本对象。

本文仅从理论上探讨和构建了高校全成本核算模型，后续研究将结合高校的资料数据进行案例研究，详细阐述模型的实际应用，并探讨高校作业成本核算账务处理的相关问题，如科目设置、总账明细账核算等。