递延所得税新解

何泽寿

注册会计师全国统一考试教材——《会计》第20章从“账面价值与计税基础”开讲，然后根据二者的数值高低来判断是计入递延所得税资产或递延所得税负债，理解起来非常困难。该章节还认为，负债的计税基础等于负债的账面价值减去未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。众所周知，费用可以税前扣除，但负债如何税前扣除?不好理解。

本文结合会计基本原理，对递延所得税进行了重新梳理，认为应完全抛开“账面价值与计税基础”，从会计利润与税法利润的角度开讲递延所得税，严格区分永久性差异和暂时性差异，使用新的方法来判断是递延所得税资产还是负债，并贯穿会计配比原则的具体运用讲解。

一、会计利润与税法利润

会计利润，指按会计准则规定的核算方法计算出来的利润，是利润表上的利润总额。

税法利润，指按税法规定的收入、成本、费用标准计算出来的利润，即在会计利润基础上，按税法规定进行企业所得税纳税调整后的利润总额，也即企业应纳税所得额。

会计利润与税法利润之间的差额，有两大部分：

（一 ）永久性差异

指会计与税法对收入、成本、费用认定的总额不同，而产生的差异。包括：

1.税法认可的免税收入：（1）国债利息收入；（2）股息、红利所得等。会计记入收入，但税法不认为是应税收入。

2.税法不允许扣除的费用：（1）罚款、滞纳金；（2）超过税法允许扣除标准的费用支出，比如超标的业务招待费、职工福利费等。会计记入支出，但税法不准税前扣除。

3.税法允许加计扣除的当期费用，比如一般企业的研究开发费用可加计50%在税前扣除。

4.税法允许少计的收入，比如资源综合利用企业，只按其收入的90%计税。

以上永久性差异，只发生在当期，对以后期间没有影响，不作递延所得税处理。

（二 ）暂时性差异

指会计与税法对收入、成本、费用认定的总额相同，但分年度不同而产生的差异。其实质是，就同一经济事项，二者确认收入、成本、费用的会计年度不同，若一方提前了，必然另一方就延后了。但从多个年度汇总起来看，二者确认的总额是相同的，对所得税和利润总额的影响也就相同，只是分年度不同，差异只是暂时的。

主要有：

1.折旧。会计和税法因折旧方法（直线法、加速法）、折旧年限不同，使每年的折旧额不同。但多年汇总后，折旧总额是相同的，对利润的影响总额是相同的。

2.公允价值变动。会计对资产、负债按公允价值计量，并计入公允价值变动损益或其他综合收益；税法不认可，要求按历史成本法计量。

3.减值准备。会计计提各项减值准备，并计入资产减值损失；税法不认可，要求在实际处置或发生损失时扣除。

4.预计负债。会计对因销售商品而很可能发生的后续义务（如维修、换货等），计提了预计负债，并计入销售费用；但税法不认可，要求在实际发生费用支出时扣除。

5.某些预收账款。会计确认了某些预收账款，但税法不认可，要求作当期收入。

以上2-5项，当资产或负债从账上销除时，无论按会计或税法计算，多年来汇总确认的收入、成本、费用都是相同的，对利润的影响总额是相同的。

6.应结转下年抵扣的超标费用。会计把所有的广告费、业务宣传费计入了销售费用；但税法认为超过标准的部分应当结转以后年度抵扣。

7.应结转下年抵扣的某些税款。会计把某些税款全部计入了税金及附加；但税法认为超过限额的部分应当结转以后年度抵扣。

8.应结转下年弥补的亏损。会计核算出的当年亏损，认为是损失，全部冲减了当年的未分配利润；但税法认为，对符合条件的亏损（亏损总额-不许扣除的费用）应在5年内结转下年度税前抵扣（如同费用一样准予税前扣除）。

以上6-8项，无论按会计或税法计算，多年来汇总确认的费用都是相同的。

综合上述，凡产生暂时性差异的经济事项，无论按会计或税法计算，多年来对利润总额的影响是相同的，只是分年度不同，根据会计核算的配比原则，应按期作递延所得税处理（这里的“按期”，根据会计年度的规定和会计分期的假设，应当以公历年度为期，下同）。

二、所得税会计

（一 ）计提企业所得税

按税法利润乘以适用税率计提企业所得税。具体操作方法是：

在资产负债表日，以利润表上的利润总额（会计利润）为基础，按照税法的规定作纳税调整，计算出应纳税所得额（税法利润），再乘以适用税率计算、提取企业所得税。

1.计算公式

（1）应纳税所得额（税法利润）=利润总额（会计利润）+ 税法增加额- 税法减少额

其中，税法增加额，指按税法规定调增的利润金额；税法减少额，指按税法规定调减的利润金额。其计算方法见表1。

（2）应交所得税 = 应纳税所得额X企业所得税率

2.会计分录

借：所得税费用

贷：应交税费-应交所得税 （实际缴纳时，借记本科目，贷记银行存款）

（二 ）处理递延所得税

税法增加、减少额中，既有暂时性差异事项，也有永久性差异事项。应对每一笔暂时性差异事项，分别作递延所得税处理。对永久性差异事项，不作处理。

1.计算递延所得税

按每笔税法增加、减少额的业务列表计算，见表2。

计算结果验算：1-N年的递延所得税加起来必须=0。

单年度、多笔业务的递延所得税计算，见表1。

2.确定方向

对每笔暂时性差异事项，以其首期发生的税法增、减额确定递延所得税的科目方向（首期，指发生暂时性差异的第一个会计年度，下同）。

（1）若首期发生的是税法增加额，其递延所得税记入递延所得税资产的借方：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

首期发生税法增加额，表明该笔暂时性差异使税法利润高于会计利润，按税法计算的所得税费用也就变高了，与会计利润不配比。按照会计核算的配比原则，应冲减所得税费用，对方科目记入递延所得税资产。

（2）若首期发生的是税法减少额，其递延所得税记入递延所得税负债的贷方：

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

首期发生税法减少额，表明该笔暂时性差异使税法利润低于会计利润，按税法计算的所得税费用也就变低了，与会计利润不配比。按照会计核算的配比原则，应增加所得税费用，对方科目记入递延所得税负债。

（3）以上递延所得税资产、递延所得税负债的科目名称一经确定后，在该笔暂时性差异的以后各期不再变更，并把后期的递延所得税正数记借方，负数记贷方。

3. 递延所得税资产（可抵扣暂时性差异）

在首期发生税法增加额时：

借：递延所得税资产 （=税法增加额X企业所得税率）

贷：所得税费用

但是，若预计后期不能实现足够的应纳税所得额，则不处理，即不确认递延所得税资产。

后期，属税法增加额时，分录同上。

后期，属税法减少额时，是发生了转回：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产（=税法减少额X企业所得税率）

已确认递延所得税资产后，若预计后期无法取得足够的应纳税所得额时，应将递延所得税资产一次性转入费用：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

适用于以下情况：

（1）会计按加速折旧，税法按直线法折旧，首期的会计折旧大于税法折旧，使会计利润小于税法利润。按税法要调增首期的利润额。

（2）首期公允价值变动时，若减少了资产和利润。而税法不认可公允价值变动，按税法要调增利润。

（3）会计计提减值准备，减少了资产和利润。税法不认可，按税法要调增利润。

（4）会计计提预计负债，增加当期费用，减少了会计利润。税法不认可，按税法要调增利润。

（5）某些预收账款，税法认为应作收入，使会计利润小于税法利润。按税法要调增利润额。

（6）应结转以后年度抵扣的广告费和业务宣传费，按税法要调增利润。

（7）应结转以后年度抵扣的税款，按税法要调增利润。

4. 递延所得税负债（应纳税暂时性差异）

在首期发生税法减少额时：借：所得税费用

贷：递延所得税负债（=税法减少额X企业所得税率）

后期，属税法减少额时，分录同上。

后期，属税法增加额时，是发生了转回：

借：递延所得税负债（=税法增加额X企业所得税率）

贷：所得税费用

适用于以下情况：

（1）会计按直线法折旧，税法按加速折旧，首期的会计折旧小于税法折旧，使会计利润大于税法利润。按税法要调减首期的利润。

（2）首期公允价值变动时，若增加了资产和利润。而税法不认可公允价值变动，按税法要调减利润。

5．对以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的处理

原理同上。

（1）首期，发生公允价值变动增加时：

借：其他债权投资

贷：其他综合收益

税法不认可公允价值变动，要调减其他综合收益，属税法减少额，记入递延所得税负债：

借：其他综合收益

贷：递延所得税负债

后续处理方法，同前。

（2）首期，发生公允价值变动减少时：

借：其他综合收益

贷：其他债权投资

税法不认可公允价值变动，要调增其他综合收益，属税法增加额，记入递延所得税资产：

借：递延所得税资产

贷：其他综合收益

后续处理方法，同前。

6.对5年内可弥补亏损的处理

（1）当年度发生亏损，预计以后年度能够产生足够的利润实现税前弥补时：

借：递延所得税资产

贷：利润分配-未分配利润

（2）以后前年度弥补时：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（三 ）对递延所得税的简化处理

以上会计处理，分设了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个会计科目，需要判断每笔暂时性差异的方向，再选定适用的科目，既有难度，且显得多余，不利于在广大会计人员中推广。建议取消“递延所得税资产”和“递延所得税负债”会计科目，仅保留这两个报表项目。新设“递延所得税”科目，把所有的暂时性差异都记在这个科目里，并按每笔暂时性差异开列子目。

在资产负债表日，分析“递延所得税”的各子目，属借方余额的，记入资产负债表的“递延所得税资产”中；属贷方余额的，记入资产负债表的“递延所得税负债”中。

若按这样处理，前面“（二）处理递延所得税”中，可删减大量的内容。

（四 ）不作递延所得税处理的情况

1.永久性差异。

2.以下暂时性差异：

（1）商誉的初始确认。

（2）不影响当期会计利润和应纳税所得额的交易或事项。

（3）若预计后期不能实现足够的应纳税所得额，则不能确认递延所得税资产。

三、对账面价值与计税基础的理解

（一 ）账面价值

账面价值，指资产负债表上记载的资产、负债的金额，是原价减除各备抵项的差额。

（1）某资产的账面价值= 资产负债表上的该资产金额

=入账金额-累计折旧（累计摊销）-减值准备+公允价值变动的增加额（-减少额）

目前，按公允价值计量的有：交易性金融资产、部分投资性房地产，其公允价值变动额计入公允价值变动损益；其他债权投资，其公允价值变动额计入其他综合收益。

（2）某负债的账面价值= 资产负债表上的该负债金额= 账面余额-备抵项

（二 ）计税基础

指按税法计算的资产、负债余额。

资产的计税基础=入账金额- 按税法计算的累计折旧（累计摊销）

负债的计税基础=负债的账面余额- 税法不认可的负债（暂时性差异）

税法不认可的负债，指属于暂时性差异的负债，比如有：

（1）企业计提预计负债，增加了当期费用和冲减了利润。但税法要求不得预计负债，要实际发生时才确认费用。

（2）企业把用户的预付货款计入预收账款，税法要求某些预收账款在收到当期确认收入。

以上税法不认可负债，属于会计与税法上的暂时性差异。

其计税基础= 账面余额- 税法不认可额 =0

其实，“负债的计税基础”这个概念是为了讲解递延所得税而创造出来的。但如果在计算递延所得税时，根本就用不上它，也就没有了存在的必要。