制造成本法与变动成本法在企业中“结合制”的探讨

冯琴

摘要：“结合制”就是将制造成本法与变动成本法结合使用，本文通过对制造成本法与变动成本法比较分析，得出制造成本法与变动成本法结合起来使用具有互补性，并以具体的案例分析了“结合制”如何在企业中应用。

关键词：制造成本法 变动成本法 结合制

一、制造成本法与变动成本法的概述

制造成本法是传统财务会计将企业成本划分为制造成本和非制造成本，制造成本即为产品成本，它是财务会计确定损益的方法；变动成本法是指在计算产品成本时，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，在发生的当期全部从当期收入中扣除，并按贡献式损益确定程序计算损益的

种成本计算模式，它是管理会计确定损益的方法。

制造成本法符合会计准则的要求，能刺激企业发展生产的积极性，但不能反映生产部门的真实业绩，不利于企业的内部经营管理需要。而变动成本法中产品的成本不包含固定制造费用，简化了产品成本计算；另外，它将成本分解为变动成本和固定成本，提供了各种有用的成本信息，便于企业进行预测、决策、预算、评价及考核，但不适应长期决策的需要。

两种方法各有其侧重点、适用性和局限性，从某种意义上来说，各自的不足之处正是对方的优点，双方具有互补性。

二、变动成本法企业应用方法

目前对于制造成本法与变动成本法在企业的应用有以下方法：

第一种是“双轨制”，即在制造成本法的核算资料外，另外设置一套变动成本法的核算资料，提供两套平行的成本核算资料，分别满足不同时候的需要。这种方法技术层面上比较简单，但是重复的设账工作量较大，会造成资源浪费，不符合成本效益原则。

第二种是“结合制”，就是将变动成本法与制造成本法结合使用。日常核算建立在变动成本法的基础上，以满足企业内部经营管理的需要，期末再将相关成本和利润调整为，以满足对外报告的需要。接下来通过举例，探讨变动成本法与制造成本法的“结合制”。

三、“结合制”具体应用

（一）“结合制”应用思路

通过以上分析可以看出，运用制造成本法和变动成本法计算成本的区别就在于对存货中国定制造费用的处理不同，因此，两种方法的结合使用重点是对固定性费用进行调整。企业的日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时增设“变动制造费用”、“固定制造费用”和“存货中的固定制造费用”账户，用于登记日常发生的业务，不再设置“制造费用”账户。期末将“固定制造费用”中归属于本期已銷售产品的部分分离出来，并列入损益表，作为本期销售收入的扣减项目。对其中应属于期末在产品和产成品的部分，则仍留在该账户上，并将其余额加在资产负债表的存货项目上，使它仍按所耗费的制造成本列示。

（二）案例

假设某企业生产单一产品A产品，期初无在产品和产成品，2016年6月发生如下业务：A产品投产2200件，期末完工1800件，在产品400件（完工产品、在产品生产费用分配按约当产量法，系数为0.5），销量1400件，单价20元。直接材料12000元，直接人16000元，制造费用6000元（其中固定制造费用4000元），销售费用4000元（其中固定销售费用2000元），管理费用2000元（其中固定管理费用1200元）。

该案例本月A产品生产成本（变动生产成本）=12000+6000+2000=20000（元），采用约当产量法计算完工产品和在产品分配率=20000，（1800+400x0.5）=10（元/件），完工产品成本=1800x10=18000（元），在产品成本=400x0.5x10=2000（元），固定制造费用分配率=4000/（1800+400X0.5）=2（元/件），本期已售产品应负担的固定制造费用=1400x2=2800（元）。其成本核算和结转至本期损益所涉及的丰要账户以及处理程序如下图所示：

1.采用变动成本法对其发生的业务进行处理，并编制变动成本法下的损益表：

2将变动成本法下的成本核算资料调整为制造成本法下的成本资料，并编制制造成本法下的损益表：

两个损益表计算结果可以看出，利润差为1200元，这正是存货中吸纳固定制造费用的部分，“存货中的固定制造费用”账户余额体现了这个差异。

特别要强调的是，两种方法的结合应用关键问题是成本如何按习性划分，所以我们必须先对成本进行科学划分。尽管工作量大，成本高，但这直接关系到以变动成本法为基础的成本核算系统下的成本信息能否为企业的决策提供真正的帮助和便利。