我国个人所得税制的未来改革趋势

杨　晨

[摘 要]个人所得税起源于英国，自1799年起开征。在很多发达国家，个人所得税被称为“良税”。税收作为政府财政收入的主要来源，其主要任务是为政府机构的正常运转提供经济基础。我国于1980年开征个人所得税，20年间经历了不断的修改和调整，但在税制模式、费用扣除等方面依然存在问题……

[关键词]个人所得税 费用扣除 综合 税制

个人所得税起源于英国，自1799年起开征。在很多发达国家，个人所得税被称为“良税”。税收作为政府财政收入的主要来源，其主要任务是为政府机构的正常运转提供经济基础。同时税收也起到了调节社会财富分配的作用，防止社会财富的占有出现严重的两极分化，导致社会动荡不安。在以直接税为主的国家里，如美国、加拿大、英国、德国、奥地利、澳大利亚、新加坡、日本等，所得税属于最主要的部分。

个人所得税有三种征收模式：综合所得税、混合税制和分类所得税。综合所得税制，以美国为代表，是在扣除为取得所得而必须支付的有关费用（即所谓“事业经费”，如差旅费、午餐费、工作服费、维修费、搬迁费等；为养家糊口而必须的“生计费”。前者通常按项目规定扣除标准；后者通常按照家庭成员的构成规定扣除标准。）的基础上，按累进税率对全年全部所得征税；混合税制一般是先对各类所得课税，再按累进税率对 一定数额以上的全年所得征税，如日本、瑞典等国；分类所得税是把所得按来源、性质分类，对每类所得分别制定一个税率。目前我国所实行的个人所得税就属于这个类型。尽管税收结构与税收制度直接和国家的经济发展水平、国家所处的发展阶段、产业政策密切相关，但是国外的个人所得税征收制度与方法，对于我国来说仍然具有很多借鉴意义。

从全球各国的实践来看，综合税制已经成为主流，因为综合税制的税率结构简单，纳税人按其收入水平和能力负担税收，体现了税法的公平原则。

在国际上，个人所得税的纳税人并不一定是作为自然人的个人，也可以是家庭。

在美国，个人所得税一直是政府财政收入的主要来源。从税制的模式上看，美国个人所得税属于典型的综合课税制，课税的基础是纳税人在一个纳税年度内的各项所得，但是要减去税法中规定的不予列计的项目，并经过两次扣除，一种扣除称为个人为计算调整后的毛所得而进行的扣除项目，还有一种扣除是从调整后的毛所得中减去的特定项目。值得一提的是，美国缴纳个人所得税是以家庭为申报单位。因此，个人所得税纳税人在填写纳税申报表之前，首先要根据自己的婚姻状况确定自己的申报身份。纳税人的申报身份大致有以下四种状况，即已婚联合申报(含丧偶者)、已婚分别申报、户主申报、单身申报。不同的申报身份，享受的纳税待遇完全不同，纳税人享受的标准扣除额、个人宽免额、税率都是不相同的。此外，在美国税法中还规定了“宽免额”，这个概念很类似于我国个人所得税中的“免征额”。但是，不同的是，美国税法规定为“宽免额分段扣减法”，也就是说，当个人收入达到一定水平以后，“个人宽免额”部分要按一定比例减少。当收入达到更高的一个水平后，个人宽免额要全部取消，只剩下标准扣除额的优惠。这样，个人收入越高，免征额反而越低，避免出现高收入者从高免征额中受益更多的现象，也使得税收的纵向公平原则得到充足的体现。

历史上，英国曾经实行过分类所得税制度，即对不同来源的收入收取不同比例的所得税。现在英国使用的是综合课税制度，将个人所有的收入汇总后扣除必要费用和宽免额，按照统一的税率征收个人所得税。但是，英国个人所得税中依然保留了“分类表”的特征，课税对象是按照分类表来列举的，一共有A、C、D、E、F五个分类表(B表在1988年被废除)，分别代表不同的所得来源，并按照它们正常的估税依据进行计算。但这些只是纳税人的毛所得，还必须进行必要的扣除。英国所得税的税前扣除有两类，一是费用扣除，一是税收宽免。费用扣除按所得来源分类，税收宽免不考虑其支出或者收入的来源。个人所得税的宽免有很多类别，如个人宽免、已婚夫妇宽免、盲人宽免等等。在各个宽免类别中，对不同年龄段的纳税人，采用的是不同的宽免额度，年龄越大，宽免额度越高。以个人宽免为例，65岁以上到74岁的老人，宽免的标准比普通纳税人提高了32%，75岁以上的老人宽免标准则进一步提高了6%，这一规定实际上是以税收优惠的形式体现社会对老年人的关爱。此外，每年英国国会都会根据上一个年度零售物价指数的上涨幅度对宽免额进行适当的调整，以符合实际经济的运作状况。

日本使用的是分类综合的个人所得税制度，这种制度与美国等国家的综合课税制度最大的区别在于，先根据纳税人的各项特定所得征收一定比例的分类所得税，然后再综合纳税人的全年各项所得额，如果达到了一定课税额度标准，就使用统一的累进税率课以综合所得税，并扣除掉以前已经交过的分类税收，多退少补。

我国于1980年开征个人所得税，20年间经历了不断的修改和调整。最近的一次重要修改是在2005年10月，全国人大审议通过了《个人所得税法修正案（草案）》，仅就个税起征点及征管问题作了改革决定，从 2006年起，将减除费用标准从每月800元提到1600元，对其他问题并未涉及。2008年3月1日起，又将每月减除费用标准提高到2000元。2007年个人所得税税收达3185亿元，比2006年增加733亿元，增长29.9%，与英美等国家相比，比例相当低。事实上，发达国家的个人所得税负担普遍要高于发展中国家。从经济发展及法制建设出发，个税法的改革远未结束。

个人所得税是以符合条件的个人所得额作为课税对象的。它包括：工资薪金所得；劳务报酬所得；股息红利所得；利息所得；财产租赁所得；特许权使用费所得；不动产所得等。

我国现行个人所得税制是分类所得税制，即将个人取得的各项应税所得划分为11类，并对不同的应税项目实行不同的税率和不同的费用扣除标准，实行按 年、按月或按次计征。这一制度存在一些问题，如工资、薪金所得与劳务报酬所得同是劳动所得，但扣除标准不同，工资收入按月计算，每月按2000元的标准扣除；劳动报酬按次计算，属于连续性的按每月取得的收入为一次，如果1月之中有两个或两个以上的不同项目收入，就可做两次或两次以上的扣除，每项低于800元的收入就可不纳税。假设有甲、乙两名纳税人月收入相同，均为2600元，其中甲的工薪收入1500元，劳务报酬600元，稿酬收入500元，按现行个人所得税法规定，甲不纳税；而乙的收入全部为工资薪金所得，其应税所得为600元，需缴税35元。这在客观上鼓励了大批纳税人利用分解收入、多次扣除费用的办法避税，不仅造成税款的流失，也增加了征管的难度。

现行个人所得税制对应纳税所得额的确定存在需要改进之处，如对生计费的扣除规定，工资、薪金所得费用扣除标准从800元统一提高到1600元，再提高到2000元，但各地区生活水平有差异，各个家庭具体情况没有充分考虑。如纳税人的住房、养老、失业和赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、教育子女等因素。

现行税制以固定数额作为费用扣除标准，未能与物价指数挂钩，从而难以适应由于通货膨胀造成居民生活费用支出不断上涨的实际情况，增加纳税人的负担。

现行税制对工资、薪金所得的月收入课征个人所得税（采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业及财政部规定的特殊行业除外），和国际上许多国家按年课征的做法不同。这种方法会导致拥有相同收入的纳税人，由于其年收入时间分布不均而造成税收负担的不平衡。

现行税制规定个人作为纳税人，没有考虑到不同个人家庭因素的影响，可能导致税负不均。如：有甲、乙两个人口结构、收入水平均相同、但收入来源不同的家庭，甲家庭丈夫月工资收入2500元，应纳税额（2500-2000）×10%-25=25（元），妻子每月工资收入1000元，甲家庭应纳税额25元；乙家庭丈夫月工资收入3500元，应纳税额（3500-2000）×10%-25=125（元），妻子失业，无工作无收入，乙家庭应纳税额125元。可以看出，有着同样纳税能力的两个家庭却承担着不同的税收负担。

我国个人所得税制未来改革的趋势：一、改分类所得税制为综合与分类相结合的个人所得税制，最终实现综合所得税制。即对工资薪金所得、生产经营所得、财产租赁所得等具有较强连续性或经常性的收入，列入综合所得的征收项目，制定统一适用的累进税率；对财产转让、特许权使用费等其它所得，仍按比例税率实行分项征收。如此，既可以发挥综合所得税制的优势，又可以避免分类所得税制可能产生的不公平。不过，实施综合与分类相结合的个人所得税制只是现阶段的选择。从公平税负、更好地调节收入分配的需要出发，完全的综合个人所得税制应该是我国个税改革的方向。只有逐步向综合税制迈进，才能从根本上解决税收公平的问题，加大对高收入的调节力度。二、改标准扣除为据实扣除。要真实地体现生计费扣除，不应是固定的，而应是浮动的，即应随着国家汇率、物价水平和家庭生活费支出增加诸因素的变化而变化。三、推广税收指数化，建立弹性税制，按照物价指数调整应纳税所得额。税收指数化是指根据通货膨胀的情况相应调整费用扣除额和税率表中的应税所得额级距，再按适用税率计税，也就是说，扣除额的多少应该随工资水平、物价水平的变化进行适当调整，以避免通货膨胀对个人生计构成明显的影响，保障纳税人的基本生活需要，真实地反映纳税人的纳税能力，增强个人所得税制的弹性。四、改个人纳税为个人与家庭并重的纳税方式。

个人所得税制改革不是一朝一夕的事情，需要我们博采众长，结合我国国情，有的放矢地进行。“路漫漫，其休远兮，吾将上下而求索。”让我们共同努力，使我们的税制改革进一步深化，早日与国际接轨。

参考文献

[1]《个人所得税自行申报与纳税筹划》，杨志勇，张斌编著，机械工业出版社，2007年版

[2]《美国税制》，高强主编，财政经济出版社，2000年版

[3]《日本税制》，高强主编，财政经济出版社，2000年版

[4]孟红，完善我国个人所得税制的几点思考，《财务研究》，2002，11