关于非货币性资产交换相关问题研究

刘小娟　赖健萍　王　莉　李漫云

“重庆工商大学学生科技创新基金资助项目”

摘要：本文对《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中相关问题进行了分析，对准则中的某些定义及会计处理提出了质疑，指出了准则中存在的某些局限性和不合理性，并提出了相关建议。

关键词：非货币性资产 补价 公允价值 商业实质

0 引言

随着我国证券市场的发展，非货币性资产交换越来越多，新会计准则在旧会计准则的基础上对此做了修改，但是新准则对非货币性资产交换的规定仍有许多不足的地方。本文就其中几点不足进行探讨。

1 关于货币性资产的定义问题

货币性资产，是指企业持有的货币资产和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产，长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等，非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。准则提到货币金额是固定的或可确定的才是货币性资产。随着经济的发展，交易手段越来越多，而且信用市场尚不成熟，企业的应收款项时常发生坏账，那么在某种程度来说，应收款项的可确定性大打折扣，甚至在某些情况，如发生呆帐或坏帐就与货币性资产的实质不相符了。那么应收账款和应收票据等应收款项就不能完全包括在货币性资产里了。所以笔者认为划清货币性资产和非货币性资产的界线非常有必要。

以下是笔者对划清货币性资产和非货币性资产的界线标准的几点补充：笔者认为可以用现金等价物和非现金等价物来作为标准。现金等价物是指企业持有的期限短，流动性强，易于变化为已知金额的现金或价值变动风险很小的投资。一般是指从购买之日起，3个月到期的债务投资。现金等价物的定义包含了判断一项投资是否属于现金等价物必须同时具备的四个条件：①期限短；②流动性强；③易于转换成已知金额的现金；④价值变动的风险较小。现金等价物是指符合以下两个条件的短期易变现投资：①它们必须可以转化为确定数额的现金。②它们的到期日必须很接近，以至于不存在因利率变动而导致它们本身价值变动的重大风险。因此现金等价物具有随时可转换为定额现金、即将到期、利息变动对其价值影响少等特性。通常投资日起三个月到期或清偿之国库券、商业本票、货币市场基金、可转让定期存单、商业本票及银行承兑汇票等皆可列为现金等价物。由此可见现金等价物也是将来以固定或可确定的金额收取。非现金等价物之间的交换就可以定义为非货币性资产交换。

2 涉及补价的非货币性资产交换的确认问题

《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》基本准则规定：非货币性资产交换一般不涉及货币性资产（现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等），或只涉及少量货币性资产即补价。对于涉及补价的非货币性资产交换的认定，非货币性资产交换准则规定“认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以比价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。

根据准则可以得出以下公式

补价所占比例的确定方法(计算公式)

支付补价方：支付的货币性资产/换入资产的公允价值或者支付的货币性资产/（换出资产的公价值+支付的补价）

收到补价方：收到的货币性资产/换出资产的公允价值或者收到的货币性资产/（换入资产的公价值+收到的补价）

依据准则规定，运用上述两种公式均可计算支付补价后整个资产交换的比例，以用来认定交易是否为非货币性资产的交换。然而，在实务处理中，笔者发现在不等值交换中运用上述两种方法算出来的比例是不相等的，且并非都低于25%。针对此种情况，该种资产交换该如何认定，是按非货币性资产交换处理还是货币性资产交换处理？例:甲公司与乙公司协商，甲公司以其拥有的用于经营出租的一幢公寓楼与乙公司持有的以交易为目的的股票交换。假设甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量，在交换日该幢公寓楼的账面原价为200万元，已计提折旧35万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价值均为175.5万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为90万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为100万元。由于公司急于处理该幢公寓楼，乙公司反支付了40万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然用于经营出租，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后以交易为目的。

对甲公司：运用公式（1）得到的比例为22.79%，低于25%，确认为非货币性资产交换；运用公式(2)得到的比例为28.75%，高于25%，不能确认为非货币性资产交换。同样，对于支付补价方乙公司而言，运用不同的公式，得到的两个结果也不一样。出现该种情况的最主要原因是：在上述交易中，支付的补价并不等于两项资产的公允价值之差，即该笔交易不是等值交换。这样就导致的运用不同的公式，会得出不同的结论。而在《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中，没有对补价作出明确的定义，也没有给出运用上述公式去判定资产交换是否为非货币性资产交换的前提条件。

针对以上问题，笔者认为上述确定方法只适用于等值交换，对于不等值交换且涉及补价的，可以依据谨慎性原则，以两种算法得出的比例中取较高者与25%比较。

3 不具有商业实质的非货币性资产交换的问题

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定如果非货币性资产交换不具有商业实质，换入资产的入帐价值按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定。若是在双方资产的公允价值都不能确定的情况下，应该采用账面价值入账。但若双方资产均存在公允价值，换入资产的入账价值采用换出资产的账面价加上应支付的相关税费确定势必造成资产的价值与实际价值不符，导致企业可能利用这一漏洞修饰资产、操纵利润。

为说明以上情况先举例如下（为了简便，以下案例不涉及补价）：甲公司以非货币性资产A—账面价值10万元与乙公司的非货币性资产B—账面10万元进行交换。就目前来看A、B两项资产在市场上均存在公允价值其公允价值均为20万元且未来现金流量的风险、金额和时间均相同，即不具有商业实质。根据会计准则可得出甲公司换入的资产B的入账价值为换出资产A的账面价10万元。而乙公司换入资产A的入账价值同样为10万元。由此可得出甲乙公司换入的A、B资产的入账价值与其实际价值均产生了巨大差异，明显低于公允价值，资产价值被严重低估，未来资产的折旧或摊销也将与实际情况产生差异，从而影响财务报表的真实性。

所以笔者建议：在非货币性资产交换不具有商业实质，但两方或一方资产存在公允价值的时候按照具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理方法计算，既按公允价入账。

针对以上提出的会计准则中存在的问题，为防范公司舞弊、利用会计准则的不足来操纵利润，完善准则中对相关

问题的规定很有必要，同时也为会计工作提供了更行之有效的依据。

参考文献：

[1]蒋季奎.非货币性资产交换准则之改进建议.财会月刊.2008年11月.

[2]於流芳.对非货币性资产交换准则应用的看法.财会月刊.2008年10月.

[3]任婷婷.公允价值在非货币性资产交换中的应用研究.财务与会计（综合版），2008年8月.

[4]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.2007年1月第1版.

[5]财政部.企业会计准则第7号—非货币性资产交换.2006年２月15日.