小议企业商誉会计的理解及其会计处理方法

蒋　伟　柴金龙

摘要：商誉及商誉会计是迄今为止会计领域中最富争议的论题之一，因此，本文从目前有关商誉的争论及商誉会计处理的现实规定出发，提出了对商誉会计的几点理解，并对商誉会计的具体会计处理进行了简要的分析。

关键词：商誉会计 理解 处理

0 引言

20世纪以来，面对科学技术的日新月异和经营管理活动的不断推陈出新，以决策有用性为目标的会计信息系统单靠原有的报表数字已经不能为信息使用者提供确定企业真正价值的全部信息。商誉作为一个新兴名词开始出现在会计研究领域。从1859年对商誉特点的最初研究开始，人们对它进行了近百年的探讨。

1 传统商誉性质的理解

无论是在西方还是在中国，几乎均在定量上认同商誉使得企业获得高于同行业其他企业的超额利润，但是，在定性方面还存在着差异，他们围绕着商誉的源由和内在价值在会计领域上展开了近百年的激烈讨论，最有代表性的是西方学者提出的三个观点：

1.1 对企业持有良好印象的价值表现。这种观点立足于社会公众对企业的好感，而这种好感是源于企业良好的劳资关系、顾客对企业产品的特别偏好、优越的地理位置、产品良好的口碑、独占特权等。但是在今天，会计上我们能够对土地使用权进行确认和计价，“优越的地理位置”的土地使用权相对一般地段来说要高，反映在会计上就是无形资产的计价高于最差地段。再例如，社会公众对产品的良好口碑其实是品牌效益，反映在了商标这个载体上。商标，目前会计上也是对可以它进行可计量并同时反映在无形资产这个科目当中。所以，这种将所有能为企业带来经济利益的“好感”因素都归入商誉，可能会出现重复计价的情况，现在看来欠妥。

1.2 企业整体价值与单项有形资产及可辨认无形资产价值之间的差额，即一个总的计价账户。实际上是早期形成的“持续经营价值观”和“未记录资产价值观”的综合。它最突出的是考虑到了整体协同效率是商誉的一种表现形式，但是，却忽略了企业在并购时可能由于信息不对称而故意抬高价格所出现的多支付的一部分。因为这部分仅仅是被收购企业的偏离市场规律的一种投机性收益，没有建立在持续经营能力之上，在实质上是不能包括在对企业价值的评估中的。在这种观点里，丰富的人力资源、尽职尽忠的售后服务、良好的经营道德、忠诚的顾客等目前无法计量的企业潜在资产都会使企业获得超额利润，它们都应该以商誉的形式反映在企业财务状况报表中。

1.3 预期未来利润的折现值与正常投资报酬之间的差额。即是现在我们所说的“超额收益观”。需指出的是，这种观点是建立在长期持续经营的假设基础之上的，对于暂时性的超额收益是偶然所得，不符合商誉的范畴。对这一点的解释是:人们之所以会认为这个企业存在商誉,是因为它能在较长的期间获得高于其他同行的利润,如果我们将这种未来实现的超额收益贴现,即构成了企业的商誉。它理论依据源于货币的时间价值，认为商誉实际上是“预计净收益超过有形资产按正常报酬率计算的未来预期利润的那部分的净现值”。也正是由于商誉能够给企业带来未来的效益，并且其成本和收益在一定程度上都是可以确定的，所以，就将商誉就划入了无形资产。

2 现代商誉性质的理解

商誉是企业不可辨认的无形资产，其构成因素不仅与选择性资源的积累和配置、战略性的产业要素和要素市场的不完善有关，更不能忽略的是审慎的理性管理选择。可以从以下方面来说明：第一，因为环境资源是有限的，它不足以供所有人和组织消耗，所以那些能够获得较多资源的组织便可以有较大的利润空间。资源盈利的属性是由要素市场的不完善、独特的历史环境以及对特殊能力的积累来决定的，相对来讲，这部分可以说是企业的硬件条件，由企业的客观环境所决定了的。第二，资源的稀缺导致了管理当局对资源的争夺，而其结果却受制于有限信息、认知偏差。企业所有的科学管理制度、优秀资信级别和良好的社会形象等，无不是企业杰出管理人员充分发挥其特长，使用科学有效的生产和经营管理手段，并不断取得优良的业绩而逐步形成的。所以，企业的整体协和效益，应当将人力资源因素考虑进去。

在性质上，商誉应该具有以下特点：

2.1 商誉就其处于目前市场经济条件而言，它应是依附企业存在，但并不依附企业的某一项具体资产而存在。它的价值体现在依附于企业以发挥其整体作用，从而给企业带来超额收益。形成商誉的原因多而复杂。这些因素既有企业个别资产方面（如人们对该企业产品的特别偏好），也有企业职工素质、管理当局素质、企业的组织文化乃至企业对市场的准确把握等方面的因素，所有这些资产与人员的有效组合，因素的相互作用，构成了企业这个动态的整体。而这个整体运作的有效性就决定了商誉的价值，即两者是同方向变动的。因此，商誉是依附于企业整体的一种客观存在，当研究商誉问题的时候，都应放到企业一个整体中去。

2.2 商誉实质上应归属于企业的无形资产。其一，它不具备实物形态，但是成本却可以通过某种方法来计量；其二，它能够为企业带来一定的经济利益，该利益能够用货币进行计量。从以上两点可以看出，商誉可以看作企业资产的一部分，它与企业固定资产一样能产生利润。但也有不同的地方，固定资产会随着企业的持续生产而不断损耗，但是商誉可能会因为企业的持续经营价值会不断增值。如何能正确的对其计价，尤其是对中国市场经济条件下出现的“面子”、“关系”准确定价确实是对会计理论研究领域的挑战，其过程中不确定性很高也很复杂，但这并不代表商誉不可计量的属性。

2.3 商誉代表企业持续经营所具有的超额盈利能力,也就是说,商誉是能持续为企业带来预期超额经济利益的经济资源。这意味着，企业暂时短期性地获得的收益不应作为商誉入价。因为这部分仅仅是被收购企业的偏离市场规律的一种投机性收益，通常是由于信息不对称或是其他财务、经营、政策等原因造成，该因素不会对企业造成持久影响，即不会对企业以后的经营业绩产生任何实质意义上的联系，若将这部分也归入商誉的范畴，是不太恰当的。

3 商誉的会计计量与确认

商誉的确认，是关于将商誉认定为何种会计要素的何种细目，在何时认定，这两个相互联系的问题。从商誉的来源看，包括外购商誉和自创商誉。对此，会计界的基本看法可归纳为：①外购商誉可以在购入时确认，自创商誉只能在企业产权转让时才确认，这也是最近学术界批评传统商誉理论最猛烈的地方。②外购商誉，可能形成于该企业100％购入另一企业的有表决权的股份，也可能只购入另一企业多数的有表决权的股份。

3.1 将其单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或计入某项费用，或冲销留存收益。1AS22和我国《具体会计准则》（征求意见稿）也认为，考虑到在继续经营的条件下，由于不断创造的内在商誉有可能逐渐取代购人商誉，它对于企业取得未来收益的作用可能会日益下降，因而，较为稳妥的处理办法是，把外购商誉在一定年限内按照系统的方法进行摊销。这已经是一种通行的国际惯例。

3.2 将其确认为一项永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。其理由是，一方面外购商誉的价值会在以后的经营中得以维持，不会下降；另一方面这项商誉来自于并购企业正常生产经营活动所发生的有关费用，这些费用已被并购企业计入了损益表，若将外购商誉加以摊销，逐期计入损益表，那么，这些费用将被重计，并且，可能出现这样一种不合逻辑的现象：企业在兴旺时期获得超额利润的同时，其帐面商誉却呈下降趋势。

3.3 将其直接冲销留存收益。其理由是，商誉的价值很难确定，不能单独存在，也不能分别按其各别影响因素单独确定后合计而成，在企业合并后，这种商誉是否存在令人置疑。因此，为审慎起见，不应将其确认为一项资产或费用，而应将其视为留存收益的一项抵减。