基于新会计准则体系的企业会计行为优化研究

郭荣华　李素英　吴永立

摘要：我国新会计准则体系的颁布实施对企业的会计行为产生了重大影响，对会计人员的职业判断提出了更高要求。本文找出了企业会计行为优化的主要途径并探讨了新准则体系下提高会计信息质量的具体措施。

关键词：新会计准则体系 会计行为优化

0 引言

我国财政部颁布的新企业会计准则已于2007年1月1日在上市公司中实施，并将于2009年在全国所有企业中实施。新会计准则体系的颁布实施，将有力地促进资本市场的健康发展，对我国企业的发展产生重大而深远的影响。新会计准则体系给予了企业在会计政策选择上的更大空间，同时对会计人员的职业判断提出了更高的要求。在新形势下，如何优化企业会计行为，提高会计信息质量和财务报告透明度已成为理论界和实务界共同关注的焦点。

1 新会计准则体系对企业会计行为的影响

1.1 新会计准则对原会计准则进行了颠覆性改革 新会计准则的出台不仅是内容上的丰富和更新，更重要的是会计原则的改变和新会计概念的引入。新准则在理论上改革了会计核算基础原则，历史成本不再作为会计核算唯一的基本原则，而更强调了公允价值、重置成本、可变现净值、现值的重要性，尤其是“公允价值”概念在新准则中广泛运用，将大幅改变现行的会计核算体系。新准则引入了全新的会计概念，比如金融工具、投资性房产等，此外，对于债务重组、非货币性资产交换、企业合并等的会计处理做出相应的变动。

1.2 新会计准则将对整个企业的运作产生根本性影响 新准则强调会计信息要真实地反映企业经济实质，将财务会计工作提高到企业经营活动核心的高度，强调企业要有一个完善有效的内部控制体系，以保证财务信息可靠、及时、真实地反映企业财务状况和经营活动。同时，新会计准则更着眼未来，要求财务信息对企业未来的经营决策有前瞻性和指导作用，要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。因此，不论是从深度或广度来看，新准则对企业都具有深远影响，新准则对企业的管理体系、内部控制提出了更高的要求，并且要求企业的每个人、特别是企业的管理层都参与到会计核算和财务管理的活动之中。

1.3 新会计准则对会计信息质量和会计人员素质提出了更高的要求 新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，然而我国会计人员由于素质参差不齐，对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。而会计人员是否具有较高水平的职业操守、是否可以做出恰当的职业判断已成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。就目前我国会计人员的素质来看，要作出准确的职业判断是有一定难度的，这将影响我国会计准则国际协调与趋同的进程，从而对会计人员的素质和工作能力提出了更高的要求。

1.4 新会计准则的实施导致会计工作的成本提高 首先，由于新会计准则对我国会计人员素质和工作能力提出了更高要求，使得企业不得不加大对会计人员的在职培训经费；有的企业由于现有会计人员无法胜任新会计准则的具体实施工作，不得不聘请胜任的人员开展工作，从而提高了会计工作的成本。其次，由于新会计准则赋予企业在会计处理上更多的职业判断，相应地会计监督的水平也必须提高，财政部同时发布48项注册会计师审计准则以提高审计质量，进一步强化专业监督提供有力支持，从而提高了会计工作的监管成本。

1.5 新会计准则仍然存在可能的利润操纵空间 新会计准则充分与国际会计准则趋同，并考虑了我国特殊的经济和会计环境，体系更加完备，减少了会计估计和会计政策的选择项目，大大压缩了寻租的空间，能更加全面地规范企业的会计行为。但无论新旧会计准则，企业都能从中找到寻租的空间，因为各企业的情况千差万别，它们所面临的经济环境也是各不相同和复杂多变的，政府不可能包揽企业会计处理全部规范的制定和实施，只能就具有普遍性的、共性的会计规范即通用会计准则做出规定，而将剩余的特殊会计政策留给企业自主选择，这就为上市公司的政策性会计寻租活动提供了土壤。例如，在新准则体系下，上市公司的控股股东很可能会在上市公司出现亏损的情况下，出于维持公司业绩或其他目的，通过债务重组或以优质资产换劣质资产的非货币性交易，来改变上市公司的当期损益，也可以利用公允价值的确认问题来操纵利润。此外，企业还可通过对无形资产研发支出资本化、借款费用资本化的调整、无形资产的摊销方法及固定资产的折旧年限等的调整，便可以达到盈余管理的目的。

2 新会计准则体系下企业会计行为优化的主要途径

企业会计行为优化是指企业会计行为主体在优化的企业会计行为观念指导下，遵循企业会计行为规范的要求，采取优化的手段和优化的组织结构，以尽可能小的行为投入与耗费生产出数量尽可能充分、质量尽可能高、令有关各方满意的会计信息。企业会计行为优化的标准应该是会计信息效用最大化和会计信息成本最小化。其中，会计信息效用最大化是指会计信息能使其使用者获得对企业财务状况、营运能力等方面情况的全面了解，使其决策中的不确定性降低到最低程度，对其决策产生最大的正效用。效用最大化的会计信息，在会计信息使用者素质既定的条件下应符合下列质量标准：会计信息的相关性、可靠性、可比性、充分披露和重要性。会计信息成本最小化是指企业会计行为主体以最小的人力、物力、财力的投人、耗费，生产出数量最多、种类最全、质量最高、效用最大的会计信息，能最大限度地满足企业各种契约人的需要。通过会计信息成本最小化，企业会计行为主体可以将节省的时间和费用投入其他方面，得到额外的回报。依据上述企业会计行为的优化标准，结合我国会计环境，笔者认为实现企业会计行为优化的途径主要有以下几个方面：

2.1 企业行为优化 实现企业会计行为优化，须先实现企业行为优化。企业行为优化的标志就是合法化和合理化。合法化就是企业行为应符合《企业法》、《公司法》、《会计法》等有关法律的要求，依法经营、依法纳税和依法分配收益。合理化就是要建立能照顾到各契约人利益的企业台理结构，使企业行为理性化，使各方利益得以均衡增长。企业会计行为主体只有在这种企业行为优化的环境下，才能不受外来不良因素的影响，才能遏止或消除不良行为动机，才能最大限度地发挥积极性和主动性，以最少的劳动耗费，提供最优的会计信息，使企业会计行为效益最大化。

2.2 监督制裁机制优化 优化的会计监督制裁机制，应包括三个方面：其一，科学、合理的企业内部监督机制。它又包括三层意义：①建立科学、合理的会计系统内部分工协作机制，健全审批手续以及科学的帐表、凭证传递制度和民主管理制度。②企业内部各系统间的相互监督与牵制。③内部审计系统。其二，所有者的监督制裁机制。主要是指企业产权所有者依据公司法及其他法律而成立的监督、制裁企业及会计人员违规行为的机制。其三，科学的外部会计监督制裁机制。企业外部会计监督机制，应建立以注册会计师事务所为主，以工商、税务、银行等政府部门为辅的社会监督体系。内外会计监督机制，构成了一个科学、优化的会计行为监督体系，遏制了管理当局对会计人员的操纵，有力地制约了会计人员的私欲和偏好，促使企业会计行为规范得以贯彻执行，促进企业会计行为优化。

2.3 激励机制的优化 激励机制的优化是会计行为优化的重要途径之一。首先，提高会计人员对会计行为的优化不仅需要正面激励，而且需要给予一定的处罚。其次，要做到尊重与信任。尊重与信任也是会计行为主体的一种需要，当这种需要得到满足后，就能激发工作热情，消除畏难和偷懒的心理。最后，要给予公平的待遇，会计行为主体积极性的发挥不仅依靠奖惩，还要依靠公平的待遇，即按其贡献大小给予相应的报酬。

2.4 会计人员的素质优化 会计人员的素质优化，主要体现在以下5个方面：①政治思想品质优化；②知识结构优化；③技能优化；④心理素质优化；⑤较强的社交能力。上述企业会计行为优化的几个途径，既相互独立，又相互影响，它们之间的相互关系是：企业行为优化是企业会计行为优化的基础；会计监督制裁机制优化是企业会计行为优化的外部制约机制；激励机制优化成为企业会计行为优化不可缺少的方法；会计人员素质优化是企业会计行为优化的关键。企业行为优化和监督机制优化，这都是企业会计行为外部条件的优化，而实现真正的企业会计行为优化还必须仰仗于内部条件优化，即激励机制优化和会计人员素质优化。

3 新准则体系下提高会计信息质量的具体措施

3.1 加大教育力度，提高会计主体行为的专业技能和职业道德 促进新旧会计准则在实务操作中的平稳过渡，离不开企业经营管理者和有关会计人员素质和业务能力的提高。这是保证会计信息真实可靠的根本所在，也是制约利润操纵的长久之计。经营者是利润操纵结果的直接受益人，通过提高企业经营者的素质，增强他们法制观念和执法自觉性，可从源头上降低利润操纵行为的发生。因此，在新会计准则下，必须将该准则的意义和指导思想贯彻到每个企业的经营者和管理者。会计人员是利润操纵的参与者，他们的业务素质和职业道德水平，直接影响到会计信息质量。一方面，应完善会计人员的后续专业技能教育。会计人员的职业判断不仅仅依靠在学校的专业学习，更多的是在实际工作中逐步确立起来的。另一方面，应完善会计人员的职业道德教育。由于我国会计职业界的法律风险相对较低，导致会计人员的职业道德水平也较低。因此需要强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。

3.2 不断加强企业内部会计制度建设并加强与有方面的协调、沟通 为更好地贯彻落实新会计准则，企业重新设计财务报告流程，确保管理层在新的框架下编制财务报告时能够获得充分、真实的信息，尤其是提高披露水平，为重大会计估计和判断提供适当的支持。企业应积极制定新的会计手册、整合新准则体系下的报告系统，预算管理、业绩考核和财务报表等制度与日常的管理活动都需要重新调整，企业系统应尽快更新根据财务报告编制和信息披露的要求认定新的数据统计口径。提供财务信息很重要的一个功能是和资本市场的参与者沟通。所以，交流信息的重点是让投资人和分析师明白，实施新会计准则后企业提供的财务信息发生了什么变化，其中包括哪些项目采用了公允价值计价，以及对传统的财务比例和主要业绩评价指标产生了什么影响。此外，企业会计主管部门应进一步加强与有关行业监管部门的协调、沟通。

3.3 企业应强化内部控制制度，保证新会计准则的顺利实施 新会计准则要求企业加强对自身的内部控制，这也是中国企业走向国际化的必然要求。企业在内部控制上，应着重做好以下几个方面的工作：第一，营造良好内部控制环境，创造良好的企业文化氛围。在内部控制的影响因素中，人的因素是第一位的。第二，完善治理结构，确立董事会在企业内部控制中的核心地位，完善董事会构建机制，避免董事和经理层人员重叠，保持董事会成员的相对独立性，强化董事会下设各专业委员会决策职能和监督职能。第三，成立和完善审计委员会，提高内部审计机构在企业内部控制中的地位。第四，加强企业内部控制的自我评价与调整。第五，建立和完善内部控制信息披露制度。

3.4 加大激励机制和监督实施机制，实现会计人员行为的优化 会计行为优化是在交易费用可以承受的条件下，会计信息质量的优化满足会计信息使用者的需要。因此，实现这一目的，还必须采用科学的会计行为手段和合理的会计行为方式，运用适当的激励机制和监督实施机制，提高会计人员的素质。

3.5 加强企业外部监管 企业行为的不规范，市场交易的不真实，都给会计信息失真创造生存的土壤。会计准则执行中的问题有一部分是由于外部监管不力造成的，解决这些问题需要多管齐下：如加强证券监管的程序化、规范化和公开化，对企业信息披露加强管理与监督；加强外部审计监督，提高审计质量；对于企业不轨行为加大处罚力度，要让任何人都清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力。

参考文献：

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[2]翁雪萍.新准则的变化对企业的影响及其应对措施.中国总会计师.2007.6.

[3]潘荣慧，樊淑红.浅析新会计准则实施中存在的问题及对策.经济技术协作信息.2008.10.