投入法和产出法在EPC合同收入确认中的应用建议

【摘  要】2018年，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），在新收入准则下主要强调以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。针对EPC工程总承包项目，收入确认满足履约义务在一段时间内履行的条件，可以采用投入法或产出法确认履约进度和收入。论文主要对EPC总包合同的履约进度估计方式进行分析，指导总承包商在收入确认时提升会计信息质量。

【关键词】新收入准则;EPC工程总承包;投入法;产出法

【中图分类号】F406.7;F223                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2022）07-0173-03

1 EPC合同模式概述

EPC合同模式是工程总承包模式的一种类型，被称为“交钥匙”模式，通常以签订EPC合同的形式开展工作，即设计-采购-施工合同。在EPC合同模式下，工程总承包商接受建设方委托，按照合同约定对工程项目的设计、采购和施工进行总承包，并对其所承包工程的质量、安全、工期和造价等全面负责。该模式的合同执行风险由建设单位向总承包商转移，权责界面清晰明确，助力工程项目克服设计、采购、施工等相互脱节的矛盾，整合总承包商技术和管理优势对项目全周期实施动态管理，全面考验总承包商的风险管控能力。

2 投入法和产出法在EPC合同中收入确认的适用分析

根据建设方与总承包商签订的EPC合同内容，该服务具有施工周期长、不可替代的特点，而且总承包商不能轻易地将产品和服务用于其他用途，建设方能够控制该EPC合同项下的所有相关工作，包括设计、采购和施工的全过程。同时，总承包商在履约过程中，基于建设方原因或不可抗力原因发生终止合同的情况下，总承包商有权收取已完成的履约部分的成本和利润。因此，EPC总承包服务属于某一时段内履行的履约义务。

根据新收入准则第十二条，“企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度”。新收入准则下的产出法和投入法与《建造合同》准则下的完工百分比法并没有实质的区别，投入法是采取已经投入的成本占预计总成本的比例作为履约进度的估计方式，并对已发生的成本进行适度调整;产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常采用完工进度、已达到的里程碑、时间进度等产出指标确定履约进度。

2.1 投入法在EPC合同中收入确认的适用分析

投入法是中国建筑等大型EPC总承包上市公司普遍采用的履约进度估计方法，累计实际发生的成本，包括总承包商向建设方提供服务或商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如人工费、材料费、分包费、燃料动力和相关的分摊费用。在具体应用中存在的问题主要有以下4個方面：

第一，预计总成本测算不准确，与实际成本出现偏差。①预计总成本是基于EPC合同签订的时点进行估计，并参考历史最佳水平。但是EPC项目建设周期长，以LNG接收站EPC总包工程为例，其建设周期为3～5年。特别是2018年以来，由于国内环保整治力度加大，导致砂、水泥和混凝土价格水涨船高，铁矿石进口价格上升明显，有色金属价格剧烈波动等，为总承包商的成本控制带来挑战，导致与合同签订时点确定的预计总成本相比出现大幅提升的情况，既挤占了EPC合同中的施工部分预算，又存在原材料在购买前期就已经超支的情况，挤压EPC合同的利润空间。因此，EPC合同签订时估计的预计总成本不能一直反映项目真实的预计总成本，以此方法计算的履约进度与实际进度出现差异后，导致EPC项目的经营成果不真实。②由于设计和采办业务滞后造成EPC现场材料到货不及时，分包队伍工时增加造成人工成本上涨，总承包商承担分包合同变更费用，造成分包费单项预算超支。此外，由于EPC项目在合同签订时点通常只完成可行性研究报告的编制或完成初步设计，建设方不具备提供完整和准确工程量清单的条件，实际EPC项目执行过程中造成工作量和成本的增加。以上两种情况在未调整EPC项目控制预算的前提下导致额外增加成本占预计总成本的比例增加，最终导致当期利润增加，但是实际情况是EPC项目利润已经出现下降，这同样会影响总承包商当期的会计信息质量。

第二，材料管理模式造成预计履约进度及当期成本计算不准确。其主要表现在施工现场材料库存管理模式不能反映真实的履约进度。EPC合同内的主要材料由总承包商直接购买，分包单位按照各自的工作范围进行现场领料，领料后进入分包单位库房，材料价值通过分包单位材料的出库情况逐渐计入EPC合同的各单项工程当中。但是总承包商在会计核算过程中，分包单位领料后即计入EPC项目成本，而原材料在现场的实际情况只是在总承包商和分包单位库房之间进行转移，在这种情况下会导致当期多计材料成本，当期经营成果出现“虚假繁荣”。

第三，成本履约进度与工程进度不匹配。在EPC合同中，确定工程进度的板块主要有设计、采办、施工和调试，以LNG接收站EPC总包工程为例，其中设计的权重大约占15%，采办的权重大约占40%。但是在EPC合同的成本结构中，设计费用占比一般不会超过5%，且材料发放到施工单位前不计入项目成本，因此，这会造成成本进度与工程进度的差异，特别是EPC合同涉及集团内关联交易对账时，集团内甲乙双方存在对账差异，影响集团层面的合并抵消，对账差异主要以EPC合同中设计与采办板块的工程进度和成本进度差异最为明显，只有在EPC合同执行结束时才会消除。

第四，影响业务目标与财务指标的统一。在投入法下计算的EPC项目毛利率虽然在各个时期保持平稳，但是递延了项目管理过程中出现的各种问题，不利于总承包单位及时发现问题，无法达到会计核算目标与项目管理目标的统一。在投入法下，会计信息反映的并不是业务的真实情况，或给业务带来非常正面和积极的业绩表现，这就必然需要财务人员一方面在管理报告中进行预警;另一方面需要建立与业务人员的沟通机制和渠道。

2.2 产出法在EPC合同中收入确认的适用分析

部分建筑企业采用产出法估计合同履约进度，这样带来以下两个方面的问题。

2.2.1 毛利率不稳定，无法实现业绩平滑

如果应用产出法估算履约进度，收入确认和实际成本之间在项目执行过程中不存在固定比例关系，因此，遇到不可抗力因素时，形象进度受到影响，导致收入与成本不匹配。

EPC总包行业市场规则因建设工程的特殊性、复杂性而明显区别于其他行业，不仅投标毛利率偏低（3%～5%），而且完全由建设方掌握定价权，通过招标、竞争性谈判等手段牢牢占据着主动，是不折不扣的“买方市场”。总承包商在遇到大宗材料价格上涨、分包商“躺平”、变更索赔进展不利时，毛利率大幅波动，甚至很有可能存在某一会计期间毛利率为负的情况。

另外，受设计、建设方作业面的移交和采办物资的延期到货等因素影响，工程进度会随着项目的进行升版和调整，收入成本不配比的现象更加明显。

2.2.2 沟通成本增加，取证难度加大

在产出法下，收入确认的核心依据是建设方和监理对EPC工程项目进度的确认文件，未经建设方和监理确认的工程进度文件是无效的，虽然总承包商和建设方之间的沟通机制已经固化，但是每个资产负债表日都需要建设方和监理确认工程进度，这增加了三方的沟通成本。

3 投入法和产出法在EPC合同收入确认中的应用建议

经过以上分析，无论是企业根据实际情况选择哪种履约进度进行收入确认，在应用时均需关注以下4个方面：

第一，不能随意调整履约进度的估计方式，不能在同一会计期间或者不同会计期间随意变更确定履约进度的方法。各类企业特别是上市公司，如果改变履约进度的估计方式，属于重大会计估计变更，是证券监管机构关注的重点，同样新收入准则的执行也不是变更履约进度估计方式的理由。多数总承包商选择投入法作为履约进度估计的方法，虽然投入指标易于获取，但是企业投入的材料、花费的工时等与企业向客户转移商品控制权之间并未存在直接对应关系时，应该扣除未能向业主转移商品和服务的投入，确保经营成果真实可靠。

第二，正确认识会计核算目标与项目管理目标的差异，每一种履约进度的估计方式对于项目管理目标来说都是不完美的，二者存在差异就是业财融合的基础，是项目持续优化改进的动力。实质上，业财融合在总承包商内部存在真空地带，项目利润目标的制定无法达到与业务全流程、全链条的动态衔接，这是一个长期的提升过程。一方面，总承包商需要坚持价值引领，深化业财融合，推动财务转型变革;另一方面，预计总成本的确定需要了解行业周期变化，研究市场价格走势，科学确定成本和效益，合理确定预算指标，同时，要建立预计总成本的动态调整机制，在会计信息质量和业绩平稳之间找到平衡点。

第三，加强EPC变更合同管控。在EPC合同执行过程中，由于周期较长，工程量随时有增有减，需要在推进过程中随时确认工作量并签订变更协议，而不是在项目结束后统一结算。一方面，这是因为新收入准则下收入确认要以合同为前提;另一方面，在EPC项目后期建设方对总承包商进行结算，由于前期成本已经发生，在后期会发生项目业绩翘尾。需要注意的是，EPC合同变更条款中可能包含“附带结算触发条件”的条款。此类条款的判断重点在于识别里程碑节点是否完工验收，继而判断在不确定性消除时已确认收入是否存在重大转回可能性。根据EPC总包市场上变更协议的规定，最终金额以竣工结算审计金额为准，或者是对应某个关键的里程碑，因此，需要在竣工结算审计完成或者待里程碑完工验收后确认收入，而不是在签订附条件的变更合同时确认收入。

根据新收入准则第八条，企业应当区分下列3种情形对合同变更分别进行会计处理，结合EPC合同变更内容概括3种情形的主要特点如下：①如果EPC合同变更增加了相关工作范围，此工作与原合同工作不相关且变更合同单独计价，应当将该变更合同作为一份单独的合同进行会计处理。②如果EPC合同变更增加了相关工作范围，并增加了原合同金额，且已经完成的EPC工作与未完成部分可以明确区分的，应当视为原合同终止及新合同订立。同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。③如果EPC合同变更增加了相关工作范围，并增加了原合同金额，且已经完成的EPC工作与未完成部分不可以明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和成本。

对应以上合同变更情形以及新收入准则的要求，在合同变更下增量成本的核算上，相应会计处理有以下建议：①与总承包商签订的变更合同不影响原合同处理，则变更合同作为单独一项履约义务，新合同履约前的成本计入合同履约成本，待变更合同正式簽订后转入主营业务成本;②与总承包商签订变更合同后，原主合同终止且未履约部分与变更合同合并为新合同，在此情况下，增量成本计入当期主营业务成本;③与总承包商签订的变更合同作为原主合同的组成部分，在此情况下，增量成本计入当期主营业务成本。在新收入准则下，EPC合同变更更加强调合同价格的变更，特别是包含可变对价的会计处理是否适当影响合同履约进度，进而直接影响会计信息质量。

第四，避免工程计划的升版和调整，加强EPC项目进度控制，这样取得的投入法和产出法对比分析结果更有说服力。设计工作的进度风险主要来自设计错误、与建设方作业面移交和重大设计优化变更。采购工作的进度风险在于国内外的供应商供货能力、采办流程控制等。施工工作的风险主要是各承包商材料人工涨价的影响、国务院农民工工资支付政策是否落地。为解决以上问题，需要在财务和业务方面同时发力。通过财务方面对EPC总承包方履约进度与工程进度进行匹配分析，可以在过程中预警已经发生成本是否超过预算的情况，如在EPC合同执行过程中，在合同执行初期工程进度是高于成本进度的，在合同执行期末趋于一致，如果出现成本进度高于形象进度的情况，大概率是EPC合同出现了亏损。一方面，业务上需要找准资源调配和物资采购等成本超支的重要环节，立刻采取措施补救，对EPC项目控制预算进行调整，更新预计总成本，发挥预算指挥棒的作用，不断完善成本管控的长效机制;另一方面，财务上识别EPC合同已经出现亏损的情况下，按照EPC亏损合同进行会计处理，根据新收入准则的要求，亏损部分金额计入预计负债科目，而不是根据建造准则的要求计入存货跌价准备科目，以此保证会计信息质量。在项目管理上，一方面，要建立自上而下的进度管理体系，整合、分析并梳理各承包商的人力资源、原材料的到货时间、关键路径，提高工程计划的准确性和可控性;另一方面，要确保计划信息自下而上的传导和反馈畅通，即项目信息及时传导至公司组织维度，必要时采取信息化的手段，建立工程项目管理信息平台对信息进行收集和处理，探索“智慧工地”的建设路径，从根本上提高总承包工程项目管理工作效率。

4 结语

控制权转移是新收入准则的核心内容，而在EPC总包合同履约进度确定方法的选择过程中，投入法和产出法都应当保持一定的逻辑关系并相互佐证、扬长避短，进而在EPC合同执行过程中不断提高会计信息质量，推动EPC合同目标的实现。

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【作者简介】王明昕（1982-），男，辽宁海城人，会计师，从事会计政策研究。