建筑企业融资租赁业务的纳税筹划研究

王维

【摘  要】论文通过梳理融资租赁在建筑企业中的应用情况，以及直接融资租赁与售后回租2种不同租赁方式下企业所得税与增值税的税负，提出在建筑企业中通过融资租赁业务进行税收筹划的建议，并结合案例进行具体分析。

【Abstract】By combing the application of financial leasing in construction enterprises and the tax burden of enterprise income tax and value-added tax under two different leasing methods of direct financial leasing and sale and leaseback， this paper puts forward suggestions on tax planning through financial leasing in construction enterprises， and makes specific analysis based on cases.

【关键词】建筑企业;融资租赁;纳税筹划

【Keywords】construction enterprise; financial leasing; tax planning

【中图分类号】F406.7;F426                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2021）10-0070-03

1 引言

建筑行业作为传统实体行业，其利润水平并不高，受宏观经济影响较大。近几年的营改增使得建筑企业的很多问题暴露出来，如挂靠施工，由于财务制度不规范导致进项缺少等。如何降低建筑企业的税负是很多会计人员关心的问题。另外，建筑企业资金需求量大，但企业资产较少，所以银行贷款时很难满足其对企业资信的要求，较难贷到款。资金压力也成为建筑企业最为关心的问题。基于以上原因，本文从资信要求较低的融资租赁入手，为建筑企业提出在融资租赁业务中可以使用的纳税筹划方法。

2 融资租赁在建筑企业中的应用

2.1 通过融资租赁方式租入大型设备

建筑企业需要有大量的施工设备来维持正常的生产经营，而购买大型施工设备需要大量资金。如果企业采用银行贷款方式购买施工设备，其融资难度较大。因为银行贷款的资信要求高，贷款手续复杂，建筑企业很难达到。另外，贷款到期一次还款对现金流要求较高，企业面临较大财务风险。

融资租赁方式的资信要求较低，手续简单，且分期支付租金降低了企业的资金压力。因此，很多建筑企业采用融资租赁这种成本较低的方式，获得大型施工设备的使用权。

2.2 通过售后回租方式进行资金融通

售后回租方式也是现在建筑企业融资的一种手段。企业将现有设备的所有权转让给融资租赁公司，然后再以租赁方式获得该设备的使用权。一方面，企业仍然可以使用设备进行生产经营，对企业的生产经营不会造成很大的影响。另一方面，企业可以通过该种方式将原来处于固定资产状态的资产进行转变，企业可以一次性获得大量的现金，缓解企业资金流紧张的问题。

3 融资租赁在建筑企业中的税负分析

3.1 所得税税负分析

建筑企业作为融资租赁的承租方，其会计处理与税法规定存在差异，这些税会差异对企业所得税有一定的影響。

直接融资租赁方式下，会计准则与企业所得税法的差异主要体现在初始计量、未确认融资收益、折旧等方面。首先，会计上的入账价值与计税基础的规定不一致。会计上按租赁日资产公允价值或最低租赁付款额现值孰低加上初始直接费用作为入账价值。影响最低租赁付款现值的因素包括付款方式、折现率以及期满后资产所有权的归属问题。税法上则是按照合同付款总额或资产公允价值与相关费用之和作为计税基础。这一差异会影响后续的折旧计算，造成折旧的税会差异，进而影响企业所得税的税前扣除。其次，应计提的折旧总额税会规定不一致。会计上应计折旧总额的计算需要考虑是否有第三方对租赁资产余值的担保，如果有担保则按入账价值减除担保余值作为应计折旧总额，如果没有担保则按入账价值作为应计折旧总额。而税法上是按计税基础减除预计净残值作为应计折旧总额的。这一税会差异会产生暂时性差异，形成递延所得税资产或负债。最后，对于未确认融资费用的规定税会不一致。会计上采用实际利率法将未确认融资费用在租赁期内进行摊销，计入财务费用。而税法上不单独确认未确认融资费用。这一税会差异产生了应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

售后回租方式下，在会计处理上，分成出售和回租2个过程，其作为一项融资业务与直接融资租赁的会计处理大致一样，但需要对租赁资产的卖价与账面价值之间的差额所产生的未实现售后租回损益在承租方租赁期内进行平均分摊，减少每期分摊的未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用，冲减与之相关的成本费用。在税法上，企业所得税按承租方原资产的账面价值计提折旧，对回租过程中支付的利息，计入财务费用在租赁期内分摊扣除。

3.2 增值税税负分析

全面营改增后，上述2种融资租赁业务适用的增值税税率和计算方法是不同的。

直接融资租赁，按照税法规定属于有形动产租赁业务，适用13%的增值税税率。出租方如果是经批准的试点单位则按照全部价款和价外费用扣除支付的借款利息后的余额作为销售额，可以开具增值税专用发票。

售后回租业务，按照税法规定属于金融服务，适用6%的增值税税率。出租方按照取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付借款利息后的余额作为销售额。出租方在计算当期销售额时可以扣除的设备本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。另外，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

不管是上述哪种融资租赁方式，其增值税抵扣的时间都是按照取得发票的时间，所以如何开票对进项税额的抵扣也有影响。若先开票，则可以早抵扣，建筑企业即可以获得先抵税的货币时间价值。

4 建筑企业通过融资租赁进行税收筹划的建议

根据上文介绍，我们很容易想到可以通过选择不同的融资租赁方式进行纳税筹划，在同样的租金成本及内含报酬率下，选择直接融资可以获得更多的增值税抵扣。另外，我们也可以想到通过与出租方协商发票开具时间来进行纳税筹划，越早取得租金的增值税专用发票，承租方就可以越早抵扣，可以获得早抵扣带来的货币时间价值。除此之外，以下介绍2种较为少见的纳税筹划方法。

4.1 通过租金支付方式的选择进行纳税筹划

建筑企业对于融资租赁业务，往往将关注点放在设备是否合适、租金总额的多少等问题上，很少考虑纳税筹划问题。对于租金支付方式的选择，很多建筑企业缺乏测试，更多地由融资租赁公司来决定。而作为出租方的融资租赁公司，从降低风险的角度考虑，往往采用等额本息的支付方式。其实租金支付方式除等额本息外，也可以选择等额本金，二者的融资费用是有差异的。案例1：某建筑公司计划以融资租赁方式租入1台设备，租赁本金为1000万元，3年期银行贷款利率为5%，利息按季支付。我们来测算在等额本息和等额本金2种租金支付方式下，每期租金支付情况及融资费用。

等额本息方式：等额本息还款法即将本金总额与利息总额相加，然后平均分摊到每一还款期，每次还款额是固定的，但其中的本金比重逐月递增、利息比重逐月递减。

每季支付租金=[本金×季利率×（1+季利率）还款期数]÷[（1+季利率）还款期数-1]

等额本息3年12期每期还款90.26万元，由此确定企业融资费用，如表1所示。

从表1可以看出，如果采用等额本息方式支付租金，企业的融资费用总额为83.12万元。

等额本金方式：等额本金即将本金按还款的总期数均分，再加上上期剩余本金的利息，形成每次还款额，该方法下每期的还款额不同，第一期还款额最多，以后逐月减少。

等额本金3年12期每期还款的本金额为83.33万元，由此确定企业融资费用，如表2所示。

从表2可以看出，如果采用等额本金方式支付租金，企业的融资费用总额为81.25万元，与等额本息法相比，少了1.87万元。

由上述计算我们可以发现，建筑企业选择不同的租金支付方式，支付的租金总额不同，每期支付的融資费用也不同。

选择等额本金方式，其融资费用总额少，且租金呈前多后少的趋势。企业选择该支付方式，一来可以减少融资成本;二来企业支付的租金可以作为增值税进项的抵扣，如果出租方的发票开具是与租金收取同步的，则租金的前多后少可以让建筑企业获得增值税抵扣的资金时间成本。当然，等额本金支付方式，前期对建筑企业的资金压力是较大的，作为承租方的建筑企业，需要提高纳税筹划意识，在租金支付方式的选择上，要结合本单位资金流的管理，综合考虑融资费用和纳税成本。

4.2 利用售后回租中递延纳税的货币时间价值进行纳税筹划

在售后回租业务中，会计与税法的规定是有差异的，其差异主要有2处：一是，对于售后回租的利息（最低租赁付款额与最低租赁付款额现值之间的差额），在会计上计入未确认融资费用，通过实际利率法分摊，而税法上则计入财务费用，在税前扣除;二是，对售后回租设备计算折旧时，会计上以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值二者中较低者，作为租入资产的入账价值进行折旧计算，但税法上是按原账面价值计算折旧的，二者会产生暂时性差异。

这些税会差异都会造成递延纳税，企业可以利用售后回租的这一特点，以已有资产进行售后回租的融资，既可以解决现金流紧张的问题同时不影响设备的使用，还可以利用造成的递延纳税获得货币时间价值。

案例2：2016年12月某建筑企业购入1台塔吊，不含税价为50万元，取得卖家开具的增值税专用发票。由于企业资金紧张，随后将该塔吊进行售后回租。2017年1月，将该塔吊以53.6万元的价格出售给融资租赁公司，回租价格为60万元，分3年付清，期满后该设备归建筑企业所有。融资租赁公司的内含报酬率为6%。

出售资产时，建筑企业确认递延收益3.6万元，该递延收益在租期内（3年）摊销，账务处理如下：

借：应收账款（银行存款）   53.6万元

贷：固定资产清理           50万元

递延收益                 3.6万元

租入资产后，企业计算该项业务支付的最低租赁付款额现值=200000×（P/A，6%，3）=534600元，租赁开始日公允价值为53.6万元。在会计处理上，取二者中较低者即最低租赁付款额现值53.46万元作为该项资产的入账价值，同时确认未确认融资费用6.54万元。账务处理为：

借：融资租赁资产            53.46万元

未确认融资费用         6.54万元

贷：长期应付款               60万元

每期年末分摊未确认融资费用和递延收益，各期分摊金额计算如表3所示。其账务处理如下：

未确认融资费用分摊：

借：财务费用

贷：未确认融资费用（按实际利率确认）

表3  未确认融资费用分摊表（实际利率法）（单位：元）

注：2019年实际利息支出和歸还本金考虑了尾数调整。

递延收益分摊（按3年平均分摊）：

借：递延收益            1.2万元

贷：管理费用        1.2万元

另外，租赁期满该设备所有权归建筑企业，因此，在会计上以该设备尚可使用年限3年作为折旧年限，各期折旧额计算如表4所示。

账务处理为：

借：管理费用或工程成本

贷：累计折旧

该项业务税会差异主要体现在2个方面：①融资租赁利息的处理。本业务中，会计上按最低租赁付款额现值53.46万元确认租入资产的价值，入账价值与最低租赁付款额60万元之间的差额6.54万元作为未确认融资费用，在以后各期中摊销计入各期的财务费用在计算会计利润时扣除。而税法上认为该业务的融资利息为租金总额与出售价格之差，即6.4万元，该利息可以平均分摊在3年内税前扣除，每年扣除21333.33元。②折旧额的计算。在本案例中会计上是按最低付款金额的现值534600元进行折旧的，年折旧额为178200元，而税法上按该资产的原账面价值50万元进行折旧，年折旧额为166666.67元。将上诉税会差异进行纳税调整，汇总如表5所示。

从表5可知，售后回租业务中的税会差异是暂时性差异，但该差异可以让企业递延纳税，即让企业享受到延迟纳税带来的货币时间价值。

5 结语

建筑企业在购买设备时，多考虑采用融资租赁方式。在签到融资租赁合同时，要从租金支付方式、融资租赁方式的选择、开票时间的确定等多方面结合企业自身现金流情况进行纳税筹划。

【参考文献】

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