分析程序在应收账款审计中应用及注意问题

朱明德 周富成

摘要：2006年颁布的《中国注册会计师审计准则第 1313 号 ——分析程序》指出注册会计师在年审时,应注意分析程序的运用。本文主要探讨分析程序在应收账款审计中的应用及应注意的问题。

关键词：应收账款审计分析程序运用

分析程序是一种重要的审计技术，运用于审计过程的各个阶段，是帮助注册会计师完成审计判断的一种手段。本文主要从以下三个方面来探讨分析程序在应收账款审计中的应用，并对其中应注意的问题作出说明：

1 比较分析法在应收账款余额审计中的应用

在众多财务报表分析方法中，比较分析法属于其中一个基本的方法，它是一种将某项财务指标和同类的评价指标进行比照，揭示企业的财务状况、经营成果及现金流量等的分析方法。

注册会计师在运用该方法的过程中，应把下列各项信息进行比较：

1.1 被审计单位以前期间的可比信息

①绝对数比较分析。编写比较财务报表后，把每一期报表项目的数额作比较，并逐一观察所有项目的增减情况。

②绝对数增减变动分析。在比较财务报表绝对数的基础上增设绝对数“增减金额”一栏，计算出每个项目之间的增减变化的差额。

③百分比增减变动分析。对增减变化差额的过程中，也对变动百分比进行计算，同时在比较财务报表中列出计算结果，以便查阅。

通过以上比较，可以看出被审计单位应收账款本年数比上年数的大小、增减幅度、及增减比例，把这些数据与以前期间的相同类型数据相比，看是否有异常波动；若发现有异常波动应查明引起此波动的原因，并向被审计单位相关领导询问，查明真像；另外还应考虑是否有应用其它审计方法来使审计风险降到可接受水平的必要。

1.2 被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据

被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据是建立在一定的理论和实际基础上的，不是空想出来的，所以它是可以信赖的，除非被审计单位的经营环境发生了不可预期的变化，否则被审计单位本年数年不会与之有较大的变动。

1.3 被审计单位所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息

若被审计单位本年应收账款数额剧增，而同行业的都在下降，这就说明被审计单位有可能在应收账款处存在错报。还有若被审计单位的同行业收入都在下降，而被审计单位的应收账款或收入在增长，注册会计师也应考虑被审计单位是否在虚增应收账款。注册会计师应查明其中的原因，并考虑是否有采用其它审计方法来降低审计风险的必要。

通过以上对比，注册会计师应当找出与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系，并对这些重大波动或关系进行调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。

在采用比较分析法时，必须注意以下问题：①使用比较分析法时，要注意对比指标之间的可比性，这是用好比较分析法的必要条件，否则就不能正确地说明问题，甚至得出错误的结论。②必须排除偶发性项目因素的影响，确保分析数据能反映出真实的经营情况。③运用例外原则，重点分析某项发生明显变化的指标，并分析其变动的原因，以便采取对策，趋利避害。

2 趋势分析法在应收账款余额审计中的应用

趋势分析法是利用财务报表中的相关数据，将两期或多期相同、连续的比率或指标进行定基对比、环比对比，确定其增减变化的幅度、变化方向和数额，从而分析出企业现金流量变化趋势、经营情况、财务状况的一种分析方法。

该方法是把不同时期财务报表中相同的比率或指标作对比，并对其增减变化情况、变动幅度以及发展趋势进行观察和分析，预测其未来发展前景。以统计学的观点来看，该方法叫做动态分析法。它可通过两途径来进行分析。

2.1 定基动态比率：将某一时期的数值作为固定的基期指标数值，使其与其他的各期数值进行比照，并作进一步的分析。可运用一个计算公式来进行该途径研究结果：定基动态比率=分析期数值÷固定基期数值。如：将2009年作为固定基期，对2010年和2011年应收账款增长比率进行分析，假设某企业2009年的应收账款是100万元，2010年的应收账款是120万元，2011年为150万元。则：

2010年的定基动态比率=120÷100=120%

2011年的定基动态比率=150÷100=150%

2.2 环比动态比率：该途径是以每一分析期的前期数值为基期数值而计算出来的动态比率，其计算公式为：环比动态比率=分析期数值÷前期数值。仍以上例资料举例，则：

2010年的环比动态比率=120÷100=120%

2011年的环比动态比率=150÷120=125%

注册会计师应把以上比率与下列各项信息进行比较：

①被审计单位以前期间的可比信息。通过2010、2011两年的环比分析，可以看出2011年的应收账款增长速度比2010年快，把这些比率与前几年的数据比较，看是否有异常波动。若有，应查明原因。有时，仅计算近3-4年的比率也看不出什么问题的，若延长计算年限，就会给你一个惊奇，蓝田股份就是一个例子，若当年注册会计师在对蓝田股份年审时，延长其比率年限，也不会出现蓝田股份审计失败案。因此，注册会计师在实施审计时，应根据自己的经验，判断是否应该有延长计算比率年限的必要。

②被审计单位所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。企业的财务数据与同行业平均水平或同等规模的其他企业数据进行比较是常用的分析程序。一般，行业的市场风险、利润水平、竞争状况的变动对公司的影响是大同小异的。若企业的财务数据与同行业的规模相近的公司比较却大相径庭，则可能被审计单位在会计报表中存在问题。如果注册会计师在实施分析程序时识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系，可能表明财务报表存在重大错报风险。注册会计师应结合其他审计程序，对异常项目作进一步调查，以获取对差异的合理解释或存在重大错报风险的佐证。

3 比率分析法在应收账款余额审计中的应用

比率分析法是以同一期财务报表上若干重要项目的相关数据相互比较，求出比率，用以分析和评价公司的经营活动以及公司目前和历史状况的一种方法。下面用应收账款周转率为例来介绍比率分析法在应收账款审计中的应用：

公司的应收账款在流动资产中具有举足轻重的地位。应收账款周转率就是反映公司应收账款周转速度的比率。它说明一定期间内公司应收账款转为现金的平均次数。用时间表示的应收账款周转速度为应收账款周转天数，也称平均应收账款回收期或平均收现期。它表示公司从获得应收账款的权利到收回款项、变成现金所需要的时间。其计算公式为：

应收账款周转率（次）=销售收入÷平均应收账款

应收账款周转天数=360÷应收账款周转率

=（平均应收账款×360）÷销售收入

其中 “平均应收账款”是资产负债表中“应收账款”和“应收票据”的期初、期末金额的平均数之和。

注册会计师应把以上比率与下列各项信息进行比较：

①被审计单位以前期间的可比信息。通过把本年应收账款周转率与以前期间的比较可以看出被审计单位本年度的应收账款收回的速度，若比率大，说明周转率越来越高，否则相反；由此可以看出被审计单位销售的质量。

②被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。通过把被审计单位本期应收账款周转率与预期数的比较，可以看出本期应收账款周转率是高了还是低了。

③被审计单位所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。把被审计单位的应收账款周转率与同行业其它公司比较可以发现被审计单位应收账款收回情况，若被审计单位的应收账款数目一直在增加，而周转率比同行来低，这说明被审计单位的销售质量不高，也可能是虚增收入，注册会计师这时应对这些情况找出原因和证据。

通过以上对比，注册会计师应当找出与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系，并对这些重大波动或关系进行调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。

在财务分析中，比率分析用途最广，但也有局限性，突出表现在：比率分析属于静态分析，对于预测未来并非绝对合理可靠。比率分析所使用的数据为账面价值，难以反映物价水准的影响。可见，在运用比率分析时，一是要注意将各种比率有机联系起来进行全面分析，不可单独地看某种或各种比率，否则便难以准确地判断公司的整体情况；二是要注意审查公司的性质和实际情况，而不光是着眼于财务报表；三是要注意结合比较分析，这样才能对公司的历史、现状和将来有一个详尽的分析、了解，达到财务分析的目的。

4 分析程序在应收账款审计中应注意的问题

在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上对重大错报进行分析时，注册会计师必须注意以下几点：①对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性；②信息可分解的程度；③财务和非财务信息的可获得性。

在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、应收账款余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序对财务报表上应收账款项目进行总体复核，以确定应收账款与财务报表上批露的数据是否与其对被审计单位的了解一致。如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、应收账款余额、列报评估的风险，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序。

当通过实施分析程序识别出与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系时，注册会计师应当进行调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。在调查异常波动和关系时，注册会计师应当在询问管理层的基础上采取下列措施：①将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复；②如果管理层不能提供解释或者解释不充分，考虑是否需要运用其他审计程序。

5 结论与启示

虽然分析程序在应收账款审计中能够帮助注册会计师提高审计效率，但是如果在使用中运用不当则可能会形成错误的审计结论，所以审计人员在使用分析程序时，应充分考虑以下问题。①选择正确的分析方法。②考虑数据的可比性，合理的确定期望值。③不能仅依赖分析程序的结果得出审计结论。④执行分析程序人员的能力与经验。⑤加强理论研究，重视应收账款审计中分析程序的可操作性。目前，在国内的应收账款审计中，理论与实务上对分析程序的运用仍停留于探索时期。理论界必须坚持探究如何在实践中充分运用分析性程序，也要对分析程序在舞弊审计中的使用效果进行实证考察。进行充分的理论研究之后，才能在实践活动中制定并进一步完善准则。总而言之，分析程序在应收账款审计中的运用充分体现了注册会计师对职业判断能力的合理运用，同时它也能大大促进审计执业质量及执业效率。

参考文献：

[1]李远寨.应收账款审计注意事项[J].中州审计，2003-9.

[2]注册会计师审计准则第1313号——分析程序[M]，2006.

[3]王琳，李琳，白文娟.浅议分析程序审计准则的运用[J].商场现代化，2008-3.

[4]张立民.分析性程序——发达国家审计准则的实证研究及其启示[J].审计研究.2001-1.

[5]王玉涛，卢利平.分析程序审计技术的缺陷及其改进[J].维普资讯，2006-8.