非居民合伙人税收新规

文/武礼斌 施志群 岳婷 编辑/章蔓菁

近年来，一些外国企业和个人开始通过境内注册的合伙企业（该类企业的合格境外有限合伙人称作Qualified Foreign Limited Partner，下称“QFLP”）和境外注册的合伙企业（Foreign Limited Partnership，下称“FLP”)等集合投资工具，投资中国市场。但对于这些外国企业和个人的税收协定待遇，我国税法和相关税收协定一直未进行明确规定。2018年2月，国家税务总局发布《关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号，下称“11号公告”），首次对非居民合伙人的税收协定待遇问题提供了指引。相关的非居民投资机构和纳税人，应密切关注11号公告的有关规定以及与之相关的最新政策变化和实务操作，并结合《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，下称“9号公告”）统筹谋划，以降低自身无法适用税收协定待遇的风险。

QFLP的重点关注事项

11号公告出台之前，对于境内注册的合伙企业的外国企业合伙人和外籍个人合伙人是否可以享受税收协定待遇，一直没有明确规定。11号公告第五条第一款对此进行了明确：“依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇”。所谓“协定待遇”，根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号）第二条的规定，是指“按照税收协定或国际运输协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务”。

需要注意的是，尽管11号公告明确了中国境内的外籍合伙人可以享受税收协定待遇，但对于如何评估作为合伙企业合伙人的外国企业或个人是否能满足享受税收协定的条件等，则并无明确规定。比如合伙企业并无出资的概念，那么在认定外国企业合伙人或外籍个人合伙人在标的公司的持股比例时，究竟是参照中国注册的合伙企业在标的公司的持股比例，还是按照每个合伙人在合伙企业的份额比例与合伙企业对标的公司持股比例的乘积确定，11号公告并未予以明确。类似的问题在实践中仍然需要纳税人和主管税务机关进行进一步的沟通。

对于非居民自然人合伙人及非居民企业合伙人，在11号公告的具体适用上还各自面临待确认的问题。对于非居民自然人合伙人而言，尽管11号公告原则性地规定了中国境内的外籍合伙人可以享受税收协定待遇，但在外籍合伙人为自然人个人的情形下，如何确定该外籍自然人合伙人从合伙企业获得收入的性质，并据此适用对应的税收协定待遇，仍然缺乏清晰的指引。根据当前个人所得税法的相关规定，按照分类所得税制将所得分为11类，包括工资薪金所得、劳务报酬所得、股息红利所得、财产转让所得、个体工商户的生产经营所得等，不同的所得适用不同的税率和计算方式。而对于在中国境内注册的合伙企业的自然人合伙人从合伙企业取得的所得，通常比照个体工商户的生产经营所得，适用5%—35%的5级超额累进税率，股息红利所得则单独适用20%的个人所得税税率。但在合伙企业为有限合伙且主要从事股权投资业务的情形下，对于自然人合伙人取得的股权转让性质的所得如何征税，并无统一规定。如果外籍自然人合伙人从合伙企业获得的所得被界定为股息、利息、特许权使用费或租金所得，则该外籍自然人合伙人可以较为方便地适用税收协定待遇；如果外籍自然人合伙人从合伙企业获得的所得被界定为生产经营所得，则目前较难找到对应的税收协定条款适用，需要投资人持续关注国家税务总局发布的相关政策是否会做进一步的细化和明确。

对于非居民企业合伙人而言，其关注点在于其在我国境内注册的合伙企业是否会被认定为中国境内的机构场所。根据当前企业所得税法的相关规定，非居民企业纳税人如果在中国境内设立机构、场所的，须就其取得的与该机构、场所相关的所得在中国境内缴纳25%的企业所得税；非居民企业纳税人如果在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳10%的企业所得税；中国对外签订的税收协定规定有协定优惠税率的，协定规定的优惠税率将优先适用。而对于有外国法人合伙人的中国境内注册的合伙企业是否构成该外国法人合伙人在中国境内的机构场所，这一问题则一直存在争议，11号公告也未对这一问题加以明确。不过，目前实务中鲜有境内注册的合伙企业被认定为非居民企业合伙人在中国境内的机构场所。

不利于申请人“受益所有人”身份认定的消极因素

FLP的重点关注事项

我国《企业所得税法》将依照中国法律成立的个人独资企业、合伙企业排除在《企业所得税法》的适用范围之外，但并未排除对依照外国（地区）法律成立的合伙企业的适用。《企业所得税法实施条例》第二条明确了“企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业”。

11号公告第五条第二款进一步明确了“依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人”。

对于境外注册的合伙企业的税收协定待遇，11号公告规定，在该类企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。故该类企业应当由缔约对方税务主管当局开具税收居民身份证明，以证明其根据缔约对方的国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准在缔约对方而负有纳税义务。

对于境外注册的合伙企业的合伙人的税收协定待遇，11号公告规定：“税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得的所得中分得的相应份额享受协定待遇。”这一规定主要考虑到了合伙企业被视为“税收透明体”的情况。而在我国当前签订的100多个避免双重征税的税收协定中，只有与法国的税收协定明确提到在法国设立的合伙企业如在当地被视为税收透明体，其背后具有法国税收居民身份的合伙人可以就该合伙企业从中国取得的收入享受中法税收协定待遇。

受益所有人的认定条件

在关注11号公告的同时，相关的非居民投资机构和纳税人还应熟悉9号公告关于“受益所有人”的规定，避免因为不具有“受益所有人”身份而无法适用税收协定待遇。所谓“受益所有人”，是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。税收协定的股息、利息、特许权使用费条款通常会规定，申请享受该类所得税收协定待遇的纳税人应满足“受益所有人”的要件。

9号公告对评估非居民纳税人是否符合“受益所有人”的标准做出了进一步规定，包括对不利于申请人“受益所有人”身份认定的消极因素进行了列举（见附表）；对申请人从中国取得的所得为股息时，可直接判定申请人具有“受益所有人”身份的情形做了规定。

此外，9号公告还规定了当申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认定申请人具有“受益所有人”身份：（1）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；（2）上述符合“受益所有人”条件的人虽不是申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为“符合条件的人”。所谓“符合条件的人”，是指该人从中国取得的所得为股息时，根据中国与其所属居民国（地区）签署的税收协定，其可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。