《企业会计准则》中会计科目设置的几个典型问题

为了规范企业会计核算，提高会计信息质量，同时也延续了新中国成立以来我国会计制度的习惯做法，在新《企业会计准则》附录中，专门针对会计科目的设置进行了统一规定，包括会计科目的名称及其主要账务处理，凸显我国会计准则中西合璧的一大特色。但是，在会计准则与国际接轨的同时，因会计科目的设置依然沿袭着我国的历史习惯，导致某些会计科目的设置存在明显问题，如会计科目分类属性与会计要素的逻辑关系问题，会计科目名称设置与会计科目核算内容的对应关系问题等等。本文重点研究会计科目名称设置存在的问题。

一、会计科目设置

《尹文子·大道上》：“名称者，别彼此而检虚实者也。” 名称，即对一切事物给定的标签，以便区分不同事物、同一事物的不同个体。会计科目，是对会计要素的具体内容按照其不同的特点和经济管理要求进行的具体分类，是对会计要素具体内容进行分类核算的项目，是快速检索和区分不同会计核算内容的主要标志。

会计科目是对具体核算内容的高度概括，会计科目的命名应当能够突出会计核算内容的特点，反映会计核算具体内容的实质。名称设置不严谨，对会计科目的正确理解与应用都带来了不必要的麻烦，影响会计信息质量。

二、《企业会计准则》中会计科目的几个典型问题

(一)对核算内容概括不严谨

1.“应收账款”科目

“应收账款”科目，核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。其核心是企业在销售过程中应收未收而形成的商品“销货款”。但是，按照“应收账款”科目名称的字面含义，该科目核算企业“应收”的“账款”，科目名称中恰恰遗漏了本科目核算的核心内容——企业因销售商品而形成的应收未收的“销货款”。一“销”字之差，导致理论学习与实践过程中，很容易把不属于企业销货款的其他债权，如预付购货款、支付的押金、保证金及借予其他企业和个人的借款等债权计入本科目，造成科目界限不清，核算内容混乱，直接影响资产负债表“应收账款”项目的列报。所以，在会计科目设置及资产负债表项目中，应将“应收账款”改为“应收销货款”更为恰当。

2.“应付账款”科目

同理，“应付账款”科目，核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。其核心是企业在采购过程中应付未付而形成的商品“购货款”。但是，按照“应付账款”科目名称的字面含义，该科目核算企业“应付”的“账款”，科目名称中遗漏了其核心内容——企业因“采购”而形成的应付未付的“购货款”。一“购”字之差，导致理论学习与实践过程中，会把不属于企业购货款的其他债务，如预收销货款、收取的押金、保证金及从其他企业和个人之间借入的款项等债务计入本科目，造成科目界限不清，核算内容混乱，直接影响资产负债表“应付账款”项目的列报。所以，在会计科目设置及资产负债表项目中，应将“应付账款”改为“应付购货款”更为恰当。

3“预收账款”与“预付账款”科目

与上述分析原理相同，“预收账款”与“预付账款”科目名称设置也存在同样的问题，此处不再赘述，建议，在会计科目设置及资产负债表项目中，将“预收账款”改为“预收销货款”，“预付账款”改为“预付购货款”。

4.“应收票据”与“应付票据”科目

广义上的票据可以包括各种有价证券和凭证，如支票、本票、汇票、股票、国库券、企业债券、发票、提单等；在会计核算中，票据一般是指《票据法》上规定的票据，包括汇票、本票和支票。其中，本票仅指银行本票，支票可分为现金支票、转账支票及普通支票，汇票分为银行汇票和商业汇票。

根据《企业会计准则》，“应收票据”科目，核算企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。“应付票据”科目，核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票。无论是“应收票据”还是“应付票据”，科目名称中的“票据”仅指“商业汇票”。很明显，“票据”与“商业汇票”的内涵差之千里，绝不能混同。由于科目名称设置的不严谨，导致会计理论与实践中，常常遇到把支票、本票、银行汇票计入“应收票据”和“应付票据”科目的情况，错用甚至滥用现象比较严重。因此，这两个科目名称设置及报表项目列示中应当凸显“商业汇票”的核心内涵，建议改为“应收商业汇票款”和“应付商业汇票款”。“商业”两字之差，意思大不相同。

(二)基本会计概念混淆与滥用

1.“费用”概念的混淆与滥用

依据《企业会计准则——基本准则》，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其中，费用的本质是企业经济利益的总流出，会导致所有者权益减少。资产的本质是会给企业带来经济利益的资源，两者有本质区别，不能混同。但是，在会计科目表中有两个会计科目，两者均不属于费用，却都被称作“费用”。一个是归属于资产类科目的“1801 长期待摊费用”，一个是成本类科目中的“5101 制造费用”，明显属于基本概念不清。究其形成的原因，有着深层次历史背景。

在我国，“制造费用”和“(长期)待摊费用”科目，早在企业会计准则颁布之前旧的企业会计制度中就已经存在，而且广泛应用。但之前旧的会计制度中的费用概念与现在准则中的费用概念明显不同。之前旧的“费用”概念主要源自于成本核算，与“成本”概念相对应，其本质是核算企业生产产品过程中所发生的耗费(支出)。而新的基本会计准则中的“费用”概念强调与“收入”概念相对应，是经济利益的总流出，与 “收入”构成基本会计等式：收入(总流入)-费用(总流出)=利润。两者的出发点和归宿明显不同。因此，在新会计准则会计科目表的非费用类会计科目名称中出现这两个“费用”科目，就显得不伦不类。

考虑传统会计习惯以及与《企业产品成本核算制度(试行)》(财会[2013]17号)文件内容的衔接，建议，设置“在产品”一级科目，将“制造费用”改为“在产品”科目下的二级科目，不再列示在会计准则会计科目表中。将“长期待摊费用”改为“长期待摊资产”。

2.“成本”概念的混淆与滥用

《企业会计准则》中并没有对“成本”概念进行明确定义。

在2013年财政部颁布的《企业产品成本核算制度(试行)》(财会[2013]17号)中，只是将“产品成本”定义为：企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。

中国成本协会(CCA)于2005年11月1日发布的CCA2101：2005《成本管理体系 术语》中对成本的定义是：为过程增值和结果有效已付出或应付出的资源代价。

会计中常见的成本相关术语有：采购成本、生产成本、销售成本、固定资产建造成本、无形资产研发成本、融资成本、投资成本……。按照目前会计准则六要素的划分，这些成本最终都分别归入“资产”或者“费用”要素。

在现行会计科目表中设有“主营业务成本”、“其他业务成本”、“生产成本”、“劳务成本”等被称为“成本”的科目。究其本质属性，“主营业务成本”和“其他业务成本”科目应属于费用类，“生产成本”和“劳务成本”科目属于资产类。都是“成本”，却分别归属两个不同的会计要素，逻辑不清。

建议，将“主营业务成本”和“其他业务成本”改为“主营业务费用”和“其他业务费用”。设置“在产品”一级科目，将“生产成本”改为“在产品”科目下的二级科目，将“劳务成本”改为“劳务资产”

3.收入与利得、支出与损失概念的混淆

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。两者的本质区别在于经济利益的流入是否是通过日常活动取得，不可混淆。

依据企业会计准则，“营业外收入”科目核算企业发生的非日常活动所形成的经济利益的流入，包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。很显然，所谓的“营业外收入”科目，核算的是企业发生的各项计入损益的利得，而非企业日常活动中的收入。而且，“营业外”这个计划经济时代的用语，与当下会计准则基本概念框架不符，应当摈弃。建议将“营业外收入”科目改为“利得”科目。

同理，损失是企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。而“营业外支出”科目核算内容包括：企业发生的非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。“营业外支出”科目主要核算的是企业非日常活动发生的损失，建议将“营业外支出”科目改为“损失”科目。

(浙江商业职业技术学院财会金融学院，浙江 杭州 310053)

[1] 财政部.企业会计准则应用指南[S].财会〔2006〕18号.

[2] 财政部.企业会计制度[S].财会〔2000〕25号.

[3] 财政部.企业产品成本核算制度(试行)[S].财会[2013]17号.

[4] 中国成本协会.CCA2101：2005《成本管理体系 术语》[S].2005年11月1日.