目标成本法的研究综述

尹云阁

摘要：采用文献研究法，对目前目标成本法的研究成果进行了归纳和总结，内容包括目标成本法理论与实践、作业成本法与目标成本法、供应链成本与目标成本法以及其他成本法与目标成本法的联系。通过对目标成本法这几个方面现有的研究成果的分析，指出了目标成本法研究领域的不足及其发展的方向。

关键词：目标成本法；作业成本法；供应链成本

一、目标成本法含义

1、国外相关文献

Baker（1995），Butscher和Laker（2000）等认为目标成本法对在竞争的环境下和具有较短产品生命周期的企业来说是一个关键的系统,

Hibbetsetal.（2003）基于他们关于管理者的访谈总结出当企业面临激烈的竞争、强势的供给力量和采取产品差异战略的对手时更适合目标成本法，也更容易从中获得利益。

Laker（2000）讨论了目标成本的三个不同的方法，即基于价格的目标成本法-企业通过与竞争对手的同类产品相比较而确定目标成本；基于成本的目标成本法-成本加成合约可用于确保合约各方得到可接受的目标成本，但并不会出现过高的边际利润；基于价值的目标成本法-以消费者的需求配合他们的支付意愿，由此确保新设计提供正确的价值主张。

2、国内相关文献

国内对目标成本法的含义的研究大部分都是在国外理论的基础上进行解释的，都对目标成本管理进行了有益的探索并取得了非常显著的业绩。另外，在实践方面，我国有很多企业将目标成本法与实践相结合，并也取得了一定的成效。尤其是邯钢式目标成本管理可以说是国内的一个成功运用目标成本法的标杆企业。

刘志学等（2002）从三个角度分析了目标成本法，分别是价格、价值以及作业成本，比较清晰的介绍了目标成本法。张伟（2010）也是指出了先阶段的目标成本法的特点，与之前研究不同的是，他将供应链成本加入其中研究，指出了基于供应链成本的目标成本管理的实施步骤和方法。

二、目标成本法与作业成本法、供应链成本的关系

1、作业成本法与目标成本法

（1）国外相关文献

在20世纪90年代初期，国外的学者已经对目标成本法和作业成本法有了比较深入的研究，于是开始探讨将两者融合的模式和体系。

Booth和Rupert（1995）认为，现有的成本包括直接成本和间接成本，很多的间接成本是包含在产品的功能和服务中，但是作业成本法能够识别这些成本动因，将这些有效的成本动因纳入到目标成本法的程序中。

Mike Walker（1999）通过研究发现，当把内外这两部分的成本法结合起来使用，效果会更好，更能够对成本起到有效的控制。

Gary Cokins（2002）研究发现，对于作业成本法而言，前馈成本控制能够采用其下的成本信息，那么在这种情况下，作为典型的前馈成本控制方法的目标成本法就能够与作业成本法很好的结合，可以提供企业高质量的信息。

（2）国内相关文献

胡奕明（2001）运用统计方法和案例研究方法，对我国运用作业成本法的情况进行了统计分析，其文中主要探讨了作业成本与企业生产经营管理的关系，结果表明目标成本法和作业成本法可以兼容，两者一起使用能够使得成本管理更加有效。作用成本法能够协助目标成本法的实现，两者在产品的不同生命周期发挥其各自的所长。

何英（2007）将作业成本法和成本企画进行比较分析，总结两者各自的优缺点，结果发现在成本管理模式能够找到新的改进方向，就是将两者结合，建立一个作业成本法和成本企画整合的模型。在这个模型中，运用作业成本法能消除和改善那些低效率的作用，提高企业的效率，使得在成本企画中制定的目标成本能够在生产阶段得以维持和改善。

刘国将、周建清、包翼（2008）通过研究发现，作业成本管理和目标成本管理两者是相互互补的，所以可以将两者联合，形成一个“作业-目标”模型。作者对这个模型的流程程序进行了详细的分析。

（3）总结

从国内外学者对目标成本法和作业成本法的研究可以看出，在运用作业成本法的同时，不仅可以与目标成本法进行结合，而且还必须相结合，因为只有这样才能更好的发挥作业成本法的效力。只有将两种方法相结合，在分析目标成本法的同时，融入作业成本管理，或者是在运用作业成本法的同时，融入目标成本法，这样才能使得对成本的管理更加的全面，使得控制不仅仅是在目标成本的范围之内，更能够在作业的层面上更好的进行控制，实现高效的成本管理战略。

2、基于供应链的目标作业成本法

从成本管理的角度出发，供应链构建的总体目标就是谋求供应链的总体成本最小，因此通过分析供应链价值增值环节，了解一下供应链成本的因素，然后调整这些一下供应链成本的动因，站在供应链角度上实现总成本的降低。

（1）国外相关文献

传统成本管理方法的重心往往是在单个企业的制造成本核算，但是供应链成本的观点却与此很不同，该成本的核心是将成本管理的方法应用于整个供应链，即超越单个独立企业的边界限制将成本管理方法拓展到组织的界限之外。许多研究文献基于现有成本管理方法如目标成本法、生命周期法、转移定价法、所有权总成本法等阐述了供应链成本管理问题。

Stefan Seuring(2001)虽然在之前的成本分析法把市场环境这一因素考虑进来了，但是并没有把成本分为不同的层次；虽然在前面提到了整合作业成本的数据，但是并没有把与供应商之间产生的成本考虑进来。Lokamy和Smim(2000)通过研究指出，在确定目标成本法的具体程序时，要将客户的需求和供应链的灵活性两个市场变量引入，达到供应链上的成本不超过市场上的价格，以获取高额的收益。

Rbitzer(2000)与之前学者分析的思路有所不同，他把生命周期理论的概念应用到供应链的链条中，用它评估生产、产品的质量或者服务的总成本，实践也证明将这种方法运用到生产规划和研究设计中能够起到显著的节约成本的效应。

（2）国内相关文献

在国内，韩庆兰(2004)在强调供应链总成本的基础上提出了目标成本设定、分解与达成三阶段多重循环的供应链的成本控制基本模型，并设计了用多智能体技术和数据仓库技术实现成本控制基本模型的框架结构。

王延青（2007）认为，如果在供应链成本管理中加入目标成本管理和作业成本管理，能够促进原有的在供应链中的成本法从顾客导向转为更深的作业层次，对成本起到更好的监督效应，可以帮助不断地修改和完善企业的作业成本核算，并尝试构建基于供应链的目标作业成本管理系统，以提高供应链管理的绩效，同时达到降低成本的目的，增强供应链的核心竞争力。

宁欢（2011）通过研究发现，作用成本法与目标成本法其有着各自的特点，有不同也有联系。将目标成本法与作用成本法放在供应链中看，不仅能够使得目标成本法和作用成本法更加的紧密联系，而且能够使得供应链的成本在目标成本范围内，不断地反复进行修改，不断地接近目标成本，使得这些成本控制方法能够不断地相互促进，达到有效控制供应链成本的目的，提升企业的竞争能力。

(3)总结

本文认为基于作业的供应链目标成本管理应该采取这样的步骤:第一，应该在市场上进行调研，按照建立起信任基础上的供应链目标成本的程序，逐渐地确认各自的准许成本，然后将总的目标成本分到每个产品中去;第二，分解完成本后，要和供应链作业成本法计算的当前成本进行比较，以期确定出各自产品成本的缩减目标；第三，在这个步骤中应该按照作用成本法对作用进行详细分析和改善，以期达到目标成本的实现，不断地根据作用成本法的原理，检验和修正目标成本，直到目标成本达成或放弃。

3、基于代理人的目标作业成本法

关于这方面的文献比较少，大多数的都是关于代理人关系的，很少有基于代理人的目标作业成本法的研究。

(l)国外相关文献

代理理论是由经济学家在讨论个人与组织风险分散问题时兴起的一门学说。首先提出这一理论的Jensen和Meckling，他们在自己的文章《企业理论》中首次提出了代理成本，为后续代理理论的发展奠定了基础，开创了先河。

Jensen和Meekling在自己的研究中，将代理关系看作是一种契约，在契约中，一方会委托另一方为委托执行相关事宜，按照当初签订的合约内容为其提供所需要的服务。但是作为委托方和被委托方，两者之间的目标是不一致的，存在利益方面的冲突，委托人为避免代理人损害自己的利益，就会提出一些激励措施，以约束代理人的行为。但是当产生收益时，又会出现一个新的问题就是代理问题，指的就是存在的委托代理关系会产生负面影响。

Arrow.Keneth针对由于代理人问题而产生的信息不对称进行探讨研究，发现这种代理人问题可以将其分为两种：第一是隐藏行动，意味着在双方签约的当时，各自得到的信息是对此的，但是在签约后就会有信息不对称的现象出现；第二是隐藏信息，意思就是在签约的时候，被投资单位给出的信息就是不对称的，又被叫做是“逆向选择”。

（2）国内相关文献

于丽萍,李丽君,黄小原（2006）主要研究了将代理成本融入目标成本法与作业成本法中, 使得企业在制定产品的战略目标时，将目标成本作为价值化的战略指导，这也就对企业在成本控制这方面提出了更高的要求，目标成本使得市企业生产经营管理的压力落在了市场客户的需求上，而这种压力再经过不断地细化，分配给了各个作业中心。这样通过把代理成本引入目标成本法和作业成本法中，能够有效地缩短作业时间、作业效率和作业质量，以其提高企业的效率，减少资源的浪费,降低企业成本,增加转移给顾客的价值。

何维达(1999)指出企业之间相互的合作是在供应链管理极力提倡的，但是只要有合作的地方，就会有委托代理关系，就会出现代理人问题。在供应链管理中，只有能够处理好各个成员之间的关系，才能在良好的合作机制下共同实现成本管理的目标。其在研究中还指出对于供应链上的企业，其在上游和下游分别充当不同的觉得，在上游意味着是代理人，而下游意味着是委托人。

（3）总结

关于这个方面的国外文献比较少，大部分都只是代理人成本方面的，很少有把代理人成本、目标成本与作业成本这几个方法结合起来考虑的。本文认为基于代理人的目标作业成本法的实施首先是应该相互之间有激励和信任,其次就是需要企业的全体员工能够积极的参与和配合。因此,这种策略是属于合作性的。相互之间的合作能够有效地改善成本管理的组织设置, 使得不同层面上的执行者能够各行其责，减少企业内部的冲突，是组织结构更加合理化，增加企业的凝聚力; 另一方面，它能大大调动起员工的积极性,全员参与，这样能够使得企业对成本的管理和控制发挥出应有的效果，实现目标成本法的目的, 达到顾客和商家都满意的境界。

三、对国内外研究的评述

从国内外的学者对目标成本法的研究来看，主要是研究目标成本法与作业成本法的文献比较多。针对作业成本法、供应链成本与目标成本法的研究主要是涉及的是相互之间可行性和必要性，另外还有一些学者把其他的成本管理方法加入一起研究，比如代理成本。这些学者指出应该在设计作业成本法和目标成本法的执行框架时，把代理成本纳入其执行框架的范畴，具体可以从职能和制度这两个角度去分析，这种想法为后面的成本管理理论的发展提供了新的方向。但是，现在很多的研究仅仅是把作业成本法和目标成本法整合做研究，并没有把其他的成本管理加入到其中一起分析，企业的很多外部资源没有能够达到充分的利用，所以在后续的研究中，可以把企业整个链条上的与企业的成本管理相关的企业都纳入其成本管理考核的范围，使得企业能够做到在充分利用内外部资源的条件下，达到有效控制成本、降低成本的目标。

基于前人的研究，本文认为处在这样一个竞争激烈的社会环境中，企业之间的竞争很多时候就是供应链之间的竞争，可见在企业进行成本管理时，应该将外部对企业有影响的成本管理因素都纳入成本管理的范围，建立一个全面的、系统的、开放性的成本管理体系。并将这体系运用于实践中，达到降低成本、提高效益的经营目标。另外，对于基于代理人的目标作业成本法是很值得探讨的一个方向，希望在以后这方面能有更多突破的研究成果。

针对成本管理方法的研究，大多数还是停留在理论方面的，运用数据分析的不对，那么在将来的研究中，针对成本管理方法进行定量研究是很值得探讨，可能数据分析会带来很多的困难，但是相比理论，数据更加具有说服力。

参考文献:

[1] Smith，W．I．，Lockamy．Target Costing for Supply Chain Management：An Economic Framework，The Journal of Corporate accounting＆Finance，2000，12：67—78

[2]刘志学等.目标成本法- 供应链成本管理的新方法[J].中国物资流通，2002，(2)：24-25.

[3]张伟.目标成本管理在供应链成本控制中的应用[J].中国商界，2010,(4)：45- 46.

[4]胡奕明.ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展[J].会计研究,2001(3)

[5]何英.成本企画与作业成本管理的融合研究[J].西南财经大学硕士学位论文,2007

[6]Seuring, Goldbach M.供应链成本管理[M].郭晓飞,译.北京:清华大学出版社, 2004. 89-107.

[7]廖宏福,万志坚.基于ABC法和TCC法的企业营销成本分析及研究[J].广西大学学报，2012，（3）：53-59

[8]申婧靖.目标成本法与作业成本法集成成本管理体系[J].管理制度，2007