新旧会计准则下资产减值准备计提差异的比

汤姣

摘要：文章主要分析新会计准则实施前后企业资产减值准备计提情况的差异。通过对2001—2011年深交所上市的企业资产减值准备计提的统计研究，发现在新会计准则实施前后企业资产减值计提存在巨大的差异，间接反映企业通过资产减值准备来进行盈余管理，并在此基础上进一步分析了产生这一差异的主要原因。

关键词：资产减值准备 会计准则 盈余管理

引言

通过资产减值的计提与转回，历来是上市公司进行盈余管理操作的重要手段，为了限制这种行为，财政部出台新的企业会计准则，其中很重要的一点即资产减值不得转回的会计处理方法，新资产减值会计准则带来的会计方法变更使得企业企图通过减值的计提来操纵企业利润的目标难以实现。2006年作为政策允许资产减值准备转回的最后一年,上市公司将出现大量的资产减值盈余管理行为。在此之后，由于新资产减值准则关掉了减值准备转回的大门，企业完全丧失了利用资产减值准备进行盈利操控的空间，因此企业在充分考虑成本与收益以及知识约束等因素的基础上必然会少提或者不计提相应的资产减值准备。

一、资产减值准备

（一）资产减值准备定义

资产减值准备，是指企业将资产的可收回金额低于其账面价值的差额确认为资产减值损失，一方面增加费用科目以减少利润，另一方面增加相关资产的备抵科目以减少资产的账面价值，资产的备抵科目就是资产减值准备[1]。

(二)资产减值适用范围

企业所有资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量，但由于不同资产的特性不同，其减值会计处理也会有所不同，所适用的具体准则也就不同。《企业会计准则第8号—资产减值》明确规定，对于存货、以公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、金融工具、未探明石油天然气矿区权益以及融资租赁中出租人未担保余值的减值处理，应分别适用其各自规范的准则[1]。新准则实际规范的资产主要包括固定资产、无形资产及其他适用的资产(如探明的矿区权益的减值)，其中其他准则规定的各相关资产的减值，有些可以转回，有些不能转回。

二、新旧会计准则下资产减值计提的比较

（一）原会计准则下资产减值准备的计提

资产减值准备的计提对于企业来说相对比较灵活，企业在一定条件下具有自主选择性，企业通过其拥有的会计选择权对一般通用会计规则中未做出规定以及具有较大选择空间的会计事项,根据实际情况选择适合自己的具体会计处理方法，这必然就导致企业会利用资产减值信息来进行盈余管理。在实际操作中，企业为了尽可能较长时间地维持良好的市场形象，通常的做法是在企业大额盈利的年度计提大量的减值准备，这样不仅可以平滑公司当年的利润, 有利于稳定公司股价，也为以后业绩不良年度通过转回资产减值准备调增利润做好了铺垫。由于企业会计准则并没有规定具体的各种减值准备的计提方法与计提比例，因此企业在计提减值时随意性比较大。但是由于目前我国目前还缺乏公允的价格标准，对资产的估价，已经超出了会计师的专业判断能力，上市公司也不大可能为了要判断是否计提、计提多少而聘请资产评估机构来对相关资产进行评估，因此在计提过程中存在着较大的随意性[2]。在实际操作中，由于未来现金流现值的计算难度较大，几乎没有企业选定可收回金额时进行过“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”的比较，而是直接以某一市价或估计作为销售净价，而且以该销售净价简单的代替可收回金额，这必然给企业的盈余管理提供一定的可能性，导致所计提的减值准备不能反映真实的情况；在坏账的计提过程中，虽然国家规定坏账的计提比例应该控制在3%—5%的范围内，多计提的部分不允许税前扣除，但是很多企业为了平滑利润，也会超额计提等等。

诸如此类的资产减值计提屡见不鲜，自2001—2005年五年内，资产减值准备一直是企业操纵利润的重要手段，为了证明这一点，本文随机抽取在深交所上市的30家制造业企业，通过对其2001—2005年减值准备计提的情况，反映企业通过资产减值操纵利润的程度。如下表：

表一 2001年至 2005年计提减值准备情况及各年净利润表

数据来源：巨潮资讯http://www.cninfo.com.cn ，深圳证劵交易所

通过对搜集的数据的统计得知，自2001-2005的五年中，企业计提资产减值的情况非常的不规律，一方面，资产减值的计提比较随意，在一定程度上是随着企业净利润的增大而增大；另一方面，资产减值计提比例比较大，从统计可以看出，计提减值准备与本年净利润的比值一般远远超过了本期净利润。

我们通过分析以上图表的结果可以得知，从2001-2005年企业计提减值准备与本年净利润的比值一直较大，究其原因，主要是因为在这段时间内由于企业计提的资产减值准备可以转回，企业通过在业绩好的年度计提相关的减值准备以达到平滑企业当期的利润，稳定企业的股价，同时在以后亏损的年度里，弥补亏损，较长时间维持良好的市场形象，提高企业的评级，增加公众对企业的信心。

（二）新会计准则下资产减值准备的计提

1.资产减值准备计提数量的统计

根据对深交所上市的200家公司的研究显示，上市公司通过不提、少提减值准备，转回以前年度计提的减值准备，达到扭亏为盈的目的，其中减值前盈利的公司有2% 由盈利变为了亏损，而减值前亏损的公司则有16%的公司由亏损变为了盈利。后者明显高于前者，说明上市公司确实存在以转回减值操纵利润，以躲避亏损，实现盈利的行为动机[3]。因此，2006年2月15日，我国颁布了新的企业会计准则，其中的“第八号准则——资产减值”规定资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回[1]。新会计准则的出台正是针对在旧的会计准则下，企业利用资产减值准备来操纵利润这一问题。执行新会计准则的规定，在一定程度上限制企业将无法通过冲回减值准备快速提升利润，所以在计提时就会更加慎重。企业以前年份通过计提秘密准备进行盈余管理的上市公司，如还有未转回的不合理资产减值，在新准则实施时企业将被迫全部转回，这种情况也只能作为重大会计差错进行调整。对于已确认减值损失可以转回的资产，其计量属性都具有很强的客观性或只能在严格的公允价值的计量前提下进行相应调整。

随着新会计准则的实施，使得企业不得不放弃通过大量计提减值准备来达到操纵利润的目的，一旦减值准备的计提失去这种作用，那么企业必定会减少对减值的计提。为了证明这一点，本文随机抽取在深交所上市的30家制造业企业，通过对其2006—2010年减值准备计提的情况，反映企业减值准备计提情况，与旧准则下减值准备计提形成对比。如下表：

表二 2006年至 2011年计提减值准备情况及各年净利润表

数据来源：巨潮资讯http://www.cninfo.com.cn ，深圳证劵交易所

通过对搜集的数据的统计得知，自2006—2011年，企业计提减值准备绝对数有下降的趋势，计提减值准备与本年净利润的比值由以前的远远大于1降低到1以下，而且有继续下降的趋势。相对于2005年，2006年计提减值准备与本年净利润的比值环比下降200多个百分点。

我们通过分析以上图表的结果可以得知，从2006-2011年企业计提减值准备与本年净利润的比值有明显的下降趋势，究其原因，主要是因为新会计准则规定资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。资产减值准备失去调节利润的作用，企业从自身利益出发，综合考虑各方面的因素，必定会减少资产减值的计提。

2.资产减值计提项目的统计

新准则对资产减值计提的原因、方法、程序的披露提出了明确的要求，而且规定资产减值一经确定，以后期间不允许转回，这些详细规定减少了不同会计人员的职业判断，有助于压缩企业利润调节的空间。通过以上对2001—2011年企业资产减值计提的对比研究发现，在2006年新准则出台后，企业计提减值的比例明显下降，而且有继续下降的趋势。但是，虽然新的会计准则规定，企业需要计提八项资产减值准备，但是在实际的操作中，很少有企业会完全按照会计准则的规定计提，大部分企业只是挑选其中的几项进行计提，有的企业甚至不计提。为了证明这一点，本文对深交所2011年在主板上市的471家A股公司的会计报表的统计得出的结果：

表三 主板上市的A股公司的资产减值计提情况

数据来源：巨潮资讯http://www.cninfo.com.cn ，深圳证劵交易所

从上图我们可以看出，在471家公司中，只有430家计提坏账准备，266家计提存货跌价准备，105家计提固定资产减值准备，49家计提长期股权投资减值准备，75家计提其他减值准备。

通过分析，我们得知大部分企业并没有计提相关的资产减值准备，而是挑选出一些对企业有重大影响的资产计提，计提的过程中也不是完全按照严格的计提程序，而是近似的，相对比较简单的方法。不提的主要原因并不是由于不需要计提，而是资产减值失去调节利润的作用后，不仅会减少企业资产的净值，同时也会减少企业当期的利润。另外，税法还规定，未经核准的资产减值准备是不允许税前扣除，这就促使企业减少资产减值的计提。

三、资产减值准备的计提差异的原因分析

（一）成本收益角度

在新会计准则颁布前后，企业计提减值准备出现较大的差异的其中一个最主要的原因就是企业对于成本与收益的衡量。成本主要是指计提减值准备所花费的各项成本，主要包括培训相关会计人员，使之具备计提减值准备所需知识的培训成本以及计提减值准备之后企业所面临的风险成本等。收益主要是指计提减值准备给企业所带来的各种收益，主要包括企业通过减值准备的计提与转回，平滑企业利润，弥补未来年度亏损，保持良好的企业形象等带来的潜在的收益。企业作为市场中的经济人，必定会衡量减值准备计提所带来的收益与成本后，在做出是否计提或者计提多少减值准备的决策。

在新会计准则实施之前，由于资产减值准备可以转回，企业可以通过在利润好的年度计提减值准备，在以后亏损的年度转回来调节企业的利润，稳定公司的股价，较长时间保持公司良好的形象，这样会吸引更多的投资者与潜在投资者，增加公众对企业的信心，给企业带来盈利的机会，这对于企业来说是一种无形的收益。与收益相对应的成本主要指计提减值准备是一项复杂的工作，需要具备的专业知识比较多，所花费的时间比较长，企业所花费大量的培训成本与人工成本。企业对成本与收益的衡量，认为所带的收益要远远大于所花费的成本，是一种经济的行为，因此在业绩好的年度计提较多的减值准备。

在新的会计准则实施之后，新会计准则明确规定减值准备一经计提，以后期间不允许转回，那么计提减值准备所带来的收益随之减小，但是成本却没有发生太大的变化，必然导致成本大于收益的不经济行为，因此，企业会在会计政策允许的范围内，减少计提减值准备的比例和项目。

（二）知识约束的角度

另一个导致资产减值计提差异的原因是知识的缺乏，即知识的不完备性。资产减值的计提相对于其他的会计处理来说，相对比较复杂，所需要的知识储备比较多，而且计提过程需要较多的职业判断，这对于会计人员来说是一种挑战。在实际操作中，会计人员可能会遇到自己并不熟悉的业务，或者由于业务的复杂性以及难度系数较高导致相关的会计处理比较复杂的业务，因此，会计人员会选择简单的处理方法，逃避复杂的处理方法或者直接放弃。新会计准则的实施，一方面减少了会计操纵利润的空间, 有利于提供高质量的会计信息, 能更好地保护投资者的利益,同时促使上市公司改善治理结构和业绩。但是，另一方面也增加了资产减值计提的难度。

四、结论

本文通过对新会计准则实施前后企业资产减值准备计提的差异的分析得知，在新会计准则实施之前，企业倾向于计提更多的减值准备。而在新会计准则实施之后，企业考虑到成本与收益以及知识约束的影响，明显减少资产减值准备的计提。而新会计准则中对资产减值准备的最大调整就在于资产减值一经计提，以后期间不得转回，新准则实施前后资产减值计提差异也间接证明了资产减值准备是企业操纵利润的重要手段，符合我国现实的状况。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则. 中国财政经济出版社, 2006

[2]吴宛襄.浅析资产减值准备的会计政策选择[J].财会研究，2010

[3] 耿邯利. 对我国资产减值不允许转回合理性的实证研究[J].财会研究，2008