“营改增”试点方案对商业银行税负的影响及相关建议

吴飞虹，吕荣福

(中国银行镇江分行 财务管理部，江苏 镇江212000)

一、引 言

2016年3月18日，国务院常务会议对今年《政府工作报告》中关于全面实施“营改增”的要求进行了部署落实，明确自2016年5月1日起，将“营改增”试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。3月24日，财政部、国家税务局联合对外发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，所附办法中明确规定了四大行业的增值税适用税率，即金融业和生活服务业适用6%税率，建筑业和房地产业适用11%税率。至此，备受瞩目的“营改增”试点方案终于尘埃落定、全面推行。此次试点方案的核心是扩大试点行业范围，并将不动产纳入抵扣范围，实现增值税对所有货物和服务的全覆盖。试点方案的公布和推出，不仅标志着我国税制转换基本全部到位，也成为增值税扩围改革和转型改革的“收官之作”，真正实现我国增值税制与国际上通行增值税制的接轨，开启了增值税税制改革又一新纪元。本文通过对商业银行实施“营改增”试点方案有关新政的解读，重点分析试点方案对商业银行现实税负的影响，并以四大行年报披露数据为基础，测算“营改增”前后的利润变动影响，最终提出完善和优化税收制度的相关建议，以期稳妥推进试点新政，减轻银行业税收负担，实现税收结构的整体优化以及全行业税负只减不增的改革目标，促进全行业持续健康的发展。

二、商业银行实施“营改增”的意义

增值税是一种以销售商品与服务提供过程中产生的增加值为课税对象的流转税，它的出现和发展是对以全额流转税为课税对象的税种的改良。我国推行全行业“营改增”试点的目的，重点在于实现税收中性原则，避免重复征税。首先，改革后，商业银行主要流转税的征收由营业税转变为增值税，银行也成为增值税纳税义务人。在承担缴纳增值税义务的同时，获得了增值税税金抵扣的资格，对原营业税制下不允许抵扣的税金，如银行自身购买的固定资产、货物和服务等支出中所含有的增值税税金，可以进行税额抵扣。因此，从理论上讲，“营改增”可减少商业银行的税收负担，降低银行的运行成本，进而降低各类金融服务的价格，提高商业银行的整体竞争力。其次，银行所服务的下游实体企业，在营业税制下既要支付享受金融服务的价格，又要承担金融服务收费中所含有的税金。而在税制改革后这部分税金可以被实体企业在下一个交易环节中进行抵扣，减少或避免了商品与服务中间环节的重复征税，间接降低了实体企业的融资成本，有利于提升产品与服务的市场竞争力，从而能够有效地促进实体经济的发展。因此，商业银行推行“营改增”，对上要衔接货币政策和财政政策，对下要促进实体经济发展和结构转型。通过环环相扣、环环抵扣，实现对增值税全链条的完整和打通，进而达到降低企业税收负担，发挥市场资源的配置机制，从而有利于促进产业分工和产业结构升级，释放新的经济活力，促进经济可持续增长。

此外，全行业实施“营改增”改革，意味着实体企业增值税抵扣范围的进一步扩大，对实现我国供给侧改革的减税政策意图十分有利。国家税务总局原副局长许善达曾表示，全面“营改增”的减税额度有望达到9000亿元。有预测估算，2016年，已纳入“营改增”的行业减税规模估计有2000亿元，金融业、房地产和建筑业、生活服务业等行业减税规模或接近4000亿元，2016年“营改增”减税总规模接近6000亿元。

三、商业银行“营改增”试点方案政策解析

从财税36号文件中关于银行业的相关涉税政策解读来看，本次银行业改征增值税后基本延续了原营业税制下的有关框架，将征税项目划分为贷款服务、直接收费金融服务和金融商品转让三类。适用的增值税税率为6%，较营业税税率5%有所提高。征税范围也有所扩大，对原营业税制下一些不明确的问题基本从严处理。具体解读如下：

(一)由划分行业征收转变为按应税行为缴纳

在原营业税的规定中，将金融业和保险业归为一个税目，即“金融保险业”，并划分为金融业和保险业两个征收品目。随着经济社会发展和从事金融活动市场准入资格的逐步放开，非金融机构及个人也开始从事资金融通、金融商品买卖、金融经济等多种形式的金融业务。此次财税36号文件明确规定，对应税行为的定义不以纳税人从事的行业性质来判断纳税义务，而是按纳税人发生的具体应税行为来判断纳税义务。也就是说，对金融服务而言，只要发生金融服务定义范围内的应税行为，即使是非金融机构和个人也都应按照金融服务来计算缴纳增值税。比如企业向员工借款，员工把工资以借款的形式留在企业使用，企业给付利息，也是属于个人提供贷款服务。按照36号文件的规定，这些个人的贷款行为也属于增值税应税行为。

(二)可免税的金融机构间资金往来业务范围收窄

与原营业税相比，财税36号文件缩小了同业拆借的免税范围，规定金融同业往来利息收入免征增值税，但将金融机构往来限定于以下四种：一是人民银行与银行间的资金往来(包括人民银行对一般金融机构贷款，以及人民银行对商业银行的再贴现等)；二是同一银行系统内部发生的联行往来；三是在人民银行的全国银行间同业拆借市场进行的场内“短期(1年以下含1年)无担保”交易；四是金融机构之间的转贴现业务。对比营业税和增值税的规定不难发现,营业税对于金融机构同业往来的定义相对宽泛,只要满足相互占用、拆借资金、不提供服务即可。因此，在实践中,买入返售等业务均会被处理在免收营业税的范围内。但在增值税的规定中,明确了各种占用、拆借资金取得的收入都要缴纳增值税,特别是对买入返售金融商品利息收入也征税。同时，对免税范围的规定也明确列出只包括金融机构与央行资金往来、银行联行往来、通过拆借市场的短期无担保资金融通行为、转贴现业务四项内容,较营业税免征范围明显收窄。这意味着“营改增”后，只有商业银行总行层面在人民银行的全国银行间同业拆借市场进行拆借交易可以享受免税优惠，而分行与境外同业的拆借、场外金融机构间拆借、买入返售、同业投资、同业存单等业务均被纳入增值税征税范围，该部分业务的收益也将受到负面影响，商业银行同业业务的税收成本明显增加。

(三)出口金融服务免税范围有限

在原营业税制下，商业银行的金融服务输出需要缴纳营业税，使得金融服务出口无法实现零税率，不利于商业银行向实体经济提供跨国金融服务。由于此前已征收增值税的行业均已实行出口服务增值税免税政策，因此试点办法出台前，银行界对金融出口服务实行免税或零税率优惠政策期望度较高。但36号文件并未对广泛意义上的出口金融服务给予优惠待遇，免税的范围较为有限，仅规定“为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关”的收入可以免税。这难免会削弱我国商业银行在国际市场上的竞争力。

(四)金融商品转让征税范围有所扩大

在原营业税制下，商业银行从事金融商品转让业务，主要是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。非货物期货，是指商品期货、贵金属期货以外的期货，如外汇期货等。财税36号文件在平移营业税制的征收方式时，将基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让受益也纳入征税范围，包括买入返售证券业务与卖出回购证券业务，较原营业税征税范围有所扩大。且商业银行转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。这无疑会增加商业银行的税负成本和业务管控难度。此外，法规中特别指出金融商品转让交易不可以开具增值税专用发票，这也意味着商业银行的交易对手没有相应的进项税可以抵扣，从而削弱了其他机构参与金融创新的积极性，进而影响到金融市场的交易活跃度。

(五)票据贴现利息收入全额纳税

在原营业税制下，商业银行对票据贴现业务，通常是按照银行持有期间确认的利息收入来缴纳营业税，而税务机构认为银行票据贴现息应在贴现日全额作为营业税的应税收入，故一直以来成为银行与税务机构的涉税焦点。对此，财税36号文件中予以明确，对境内金融机构之间的转贴现业务给予免税。商业银行开展票据贴现业务时，需按票据面值与支付对价的差额全额纳税，这将大大增加银行票据贴现业务的首贴税负成本，商业银行需要重新调整相关定价策略。

(六)债券持有期间利息收入纳入征税范围

原营业税法规定，金融企业从事债券买卖业务，以债券的卖出价减去买入价的余额为营业额，买入价应以债券的购入价减去债券持有期间取得的收益后的余额确定。因此，商业银行在债券持有期间取得的债券利息等收益，持有期间暂不缴纳营业税，需要并入转让收益计税，而实践中大多采取了对于债券持有至到期利息不予征税的做法。而36号文件则明确指出,除国债和地方政府债的利息收入外，金融商品持有期间(含到期)利息收入、按照贷款服务缴纳增值税。也就是说，债券持有期间的利息收入将作为贷款利息收入计税，不仅扩大了应税债券利息的范围，且也不再允许与债权转让价差进行轧抵，从而将增加银行持有债券投资的税收成本，相应缩减投资收益。

(七)与贷款服务直接相关的手续费等进项不得抵扣

36号文件规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的利息，以及与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。而且贷款服务利息收入的范围定义得相当宽泛，除一般贷款外，金融商品持有、信用卡透支、买入返售、融资融券、票据贴现、转贷、押汇等业务的利息收入均被归纳在内。这意味着银行贷款服务并未纳入增值税抵扣链条，商业银行与其贷款服务相关的下游非金融企业的增值链条仍未被打通，实质上与营业税制下无差异。故而商业银行的贷款服务不仅税率提高，而且税负成本也难以向客户转嫁，在下游企业面临重复征税问题的同时，银行自身贷款收益也将降低。另外，36号文件中还明确，对商业银行收入“大头”的利息收入，仍按毛利息征税，不允许利息支出进行进项抵扣，这不仅有违增值税环环抵扣的本质内涵，而且也不利于商业银行降低融资成本，以实际行动支持实体经济的发展，切实履行应尽的社会责任。

(八)“营改增”后取得的不动产进项税额允许抵扣

实际上，本次试点方案也是不乏亮点的。办法中对外界较为关心的进项税抵扣问题给予放开，除固定资产、无形资产和不动产的个别条款规定不允许抵扣的范围之外，均可以全额抵扣进项税款。特别是对不动产项目首次放开抵扣政策，其进项税额允许纳税人分两年从销项税额中进行抵扣。即商业银行自2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额可自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。在目前的银行业“营改增”方案下，这一优惠政策被银行业认为是减轻税负的“强心剂”，有利于银行降低税负和减少资金压力，成为完成中央政府对行业税收只减不增承诺的关键所在。

四、商业银行“营改增”前后利润变动影响

通过对比增值税改革前后商业银行实际利润变动情况，验证“营改增”试点方案对银行业经营的现实影响，可为下阶段税收制度的优化完善提供必要的数据支持。[1]本文以2015年我国四大国有上市银行的年报数据作为测算基础。现对测算过程作以下几点说明：

第一，增值税销项税的计算。基于年报数据披露的局限，本次仅对四大行利润表中利息收入和手续费及佣金收入改征增值税后的销项税金进行测算，对投资收益、其他业务收入和营业外收入的税制变动影响不做计算，且对利息收入中免税项目，如存放中央银行、存放同业款项以及农户小额贷款等予以剔除计算。

销项税=(利息收入-存放中央银行利息收入-存放同业款项利息收入-农户小额贷款利息收入)/(1+6%)×6%+手续费及佣金收入/ (1+6%)×6%

第二，增值税进项税的计算。由于占银行成本支出端比重最高的利息支出项目，36号文件中已明确为不可抵扣项目，资产减值损失、营业税金及附加项目本身无可抵扣项。故本文仅考虑利润表中手续费及佣金支出、业务及管理费和当年新购固定资产项下的进项税金，对其他业务成本和营业外支出的税制变动影响不予考虑。

手续费及佣金支出进项税=手续费及佣金支出/(1+6%)×6%

业务及管理费进项税=(业务及管理费-员工费用-折旧)/(1+6%)×6%

当年新购固定资产项下的进项税=(现金流量表中购建固定资产、无形资产及其他资产现金支出额+在建工程项目的现金支出额)/(1+17%)×17%

第三，增值税附加的计算。增值税附加税率按照12%考虑，即城建税7%、教育费附加3%、地方教育费附加2%。

增值税附加=(销项税总和-进项税总和)×12%

第四，企业所得税的计算。“营改增”后企业所得税的计算是按照四大行2015年报各行实际企业所得税负率进行计算。

表1 2015年度四大行“营改增”前后利润变动影响表单位：百万元

利润表项目中国银行工商银行建设银行农业银行“营改增”前“营改增”后“营改增”前“营改增”后“营改增”前“营改增”后“营改增”前“营改增”后营业收入404000369989641182590954566265520806524126482776利息收入571443541906834340791891745758706522722039685331利息支出-272453-272453-343139-343139-298506-298506-288588-288588手续费及佣金收入82670779901533311446521176711110108988684798手续费及佣金支出-3649-3443-15909-15009-7743-7305-7880-7434投资收益10670106707065706518081808155155公允价值变动收益-176-176222422243480348053115311汇兑收益727572758168163208320828942894其他业务收入8220822024542454589589309309营业支出-206567-182177-298760-259758-275375-241824-291459-264089营业税及附加-25941-3633-41759-5405-35711-4762-28955-4279业务及管理费-116972-114890-164580-161932-149455-146853-176119-173425资产减值损失-56616-56616-85015-85015-89576-89576-83133-83133其他业务成本-7038-7038-7406-7406-633-633-3252-3252营业利润197433187812342422331196290890278982232667218687营业外收入10851085257025703705370546254625营业外支出-657-657-623-623-1335-1335-6687-6687利润总额197861188240344369333143293260281352230605216625所得税费用-45662-43295-81104-78304-68084-65274-49826-46673净利润152199144945263265254839225176216078180779169952净利润变动率-4.76%-3.20%-4.04%-5.98%

注：数据来源于四大行2015年报本行利润表。

鉴于银行的利息支出不能抵扣，作为银行利润主要来源的贷款利息收入实际上相当于按照全额征税。同时商业银行人力费用占成本支出比重较高但不可抵扣，“营改增”后银行进项税额的主要来源是业务费用中的支出项目，包括水电费、房屋租赁费用、软件系统采购、机器设备和不动产购置所取得进项税金，而占业务费用比重较高的存款保险金、银行业监管费及招待费等仍无法进行抵扣。银行真正可抵扣的进项税不多，再加上银行实际税率从5%提高到6%，实际可比税率为5.66%，因此综合测算下来，“营改增”之后商业银行的整体税负水平明显上升。以公布年报的四大银行为例，静态测算结果显示“营改增”后整体税负提升，平均引起净利润变动幅度在4%左右。

五、对商业银行课税政策的相关建议

5月1日“营改增”后，商业银行的贷款利息收入将缴纳增值税，我国也因此成为世界上首批对金融服务业征收增值税的国家之一。从理论研究和实践经验来看，对金融行业征收增值税是一个世界性税收难题，需要不断总结和探索。从目前颁布的试点方案解析及“营改增”后银行业税负变化测算分析看，商业银行的整体税负水平预计将上升，对其经营利润会产生一定的影响。因此，为了使 “营改增”政策得以顺利推行，真正起到减轻商业银行税收负担的作用，建议还需不断加强试点方案对银行业运营的跟踪分析，对发现的问题和情况在后“营改增”时期统筹考虑、不断完善，以促进全行业持续健康发展。

(一)针对银行净利息收入征税

目前西方发达国家实施的银行业税制主要有两种：一种是将流转税纳入所得税中，直接征收所得税，以美国为代表；一种是征收增值税，以欧盟和经济合作与发展组织(OECD)成员国为代表，对商业银行的金融中介业务(贷款、金融资产交易等)实行免税政策，仅对直接收费的金融服务(中间业务)征收增值税。如果仿效欧盟和OECD国家，对贷款、金融资产交易等核心中介业务免征增值税，势必对我国财政收入产生巨大冲击，也不符合财政平衡的总体要求。建议在后“营改增”时期只针对商业银行的净利息收入(利息收入减去利息支出后的净额)，同时允许金融中介业务的下游企业进项抵扣。这既符合增值税的征收理论，满足增值税只对增值额征收的内在含义，同时在我国经济下行期也有助于减轻商业银行的整体税负，减少银行对净利差、净息差等指标的过度关注，提高银行业的竞争力。此外，对非金融企业来说，该方案能够打通银行业与上下游企业间的增值税抵扣链条，通过银行开具的贷款利息增值税发票进行进项抵扣，变相降低实体企业的融资成本，实现对经济实体的成功减税。因此，针对银行净利息收入征税，同时允许进项抵扣，既符合“营改增”后税收只减不增的总体方针，又能够满足税收中性和财政平衡的需要，有利于激发企业活力，从而最终达成推动经济增长并促进经济结构转型的目的。

(二)对出口金融服务实行免税

一是从税负公平的角度来看，金融服务的购销双方应当与其他应税货物与劳务承担相同的税负，享受相同的税收待遇。在已征收增值税的行业中，出口服务可以适用增值税免税政策。但试点方案并未对广泛意义上的出口金融服务给予免税待遇，难免存在不公。二是出口金融服务如不能全面免税，可能会发生同一项金融服务被“双重征收”的情况。即当我国商业银行提供金融服务输出时，在中国出口环节被征收增值税，而在国外许多国家进口时可能需要“逆向征收”，从而造成双重征收，这一点亦不符合经济合作与发展组织关于增值税的征收指引。三是在人民币国际化和服务企业“走出去”战略的当下，如果出口金融服务无法享受免税待遇，显然不利于商业银行向实体经济提供跨国金融服务[2]，包括扩大跨境人民币结算服务、支持重点外贸企业的出口合作、延伸供应链境外融资等服务举措，这难免与政府提出的优化外贸结构、改善外贸环境、鼓励外贸服务出口、增强外贸企业竞争力的相关政策有悖。此外，在主要发达国家均实行出口金融服务零税率的背景下，同时也削弱了我国银行业的国际竞争力。因此，期望在后“营改增”时期，在适当的时机出台金融服务出口免税政策待遇。

(三)将金融商品转让纳入非应税范围

首先，从增值税原理上看，消费型增值税不对投资行为征税，而金融商品买卖业务并非消费行为，故在原理上不应征收增值税。其次，对于商业银行而言，买卖金融商品是一种投资行为，商业银行本身是业务的直接参与方，而不是向买卖双方提供中介服务的平台。在国际税收实践上，金融商品买卖交易频繁，国际化程度高，欧盟已明确将其纳入增值税免税范围，而美国也尚未对其开征增值税。我国对其不征收增值税可以有效地提高我国商业银行的国际竞争力。最后，从国际一流商业银行的发展来看，金融商品交易收入已占据银行经营利润的30%～50%，是商业银行未来发展的方向。目前，我国商业银行的金融商品转让业务还属于起步阶段，业务实力弱小，收入占比甚微，花费大量的操作成本对其征税，不免得不偿失，也会阻碍商业银行金融创新的积极性，不利于商业银行提高国际市场上的核心竞争力。因此，建议在后“营改增”时期将金融商品转让纳入增值税非应税范围。

(四)优化增值税抵扣及相关制度设计

“营改增”的主要目的是降低企业税负，但从目前推出的试点新政对商业银行的影响看，总体税负略有所增。为了创造良好的税收环境，优化商业银行的整体税负，充分发挥市场机制的引导作用，实现社会资源的良性配置，建议在后“营改增”时期可以仿照一些OECD国家的做法，在下一步抵扣制度设计中采用“例外条款”和“部分折扣”等方法，最大限度地发挥增值税抵扣制度的作用。一是采用例外条款，即在国家税法规定不得抵扣进项税额的基础上，明确可以抵扣的例外情况，以促进税法的公平与合理。以福利费为例，试点方案规定用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。对抵扣制度优化设计时，可以规定集体福利费中为员工购买商业保险的进项税可以扣除。又如对商业银行无法取得增值税专用发票的抵扣项目，如存款保险金、银行业监管费等支出项目允许按照核定率予以进项抵扣。二是根据是否与生产经营相关的进项税额抵扣原理，考虑到招待费、交通费等进项不易剥离的特性，OECD的部分国家通过“打折”也就是部分抵扣的方式来予以权衡。如葡萄牙规定住房或餐饮在某些特定条件下可抵扣25%或50%。我国还可以借鉴企业所得税中对业务招待费的“部分折扣”的做法，即对招待费、交通费等难以区分商用还是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以确认。此外，在增值税相关税制的设计上，还应注重与其他税种的有关规定相协调。比如，《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)文中规定，企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品，可以不征收个人所得税。商业银行增值税的视同销售规定也可以比照个人所得税的制度条款，对银行业在销售金融产品和提供服务过程中向个人赠送礼品的行为，可以不做视同销售处理，以实际减轻商业银行的税收负担。

[1]刘代民，张碧琼.“营改增”对商业银行税负的影响分析[J].税务研究，2015，(5).

[2]马明.商业银行应对营改增难点与挑战研究[J].金融会计,2015,(8).