浅谈存货审计中存在的风险及其应对措施

摘 要 本文先分析存货审计的难点及其存在的风险，表明存货审计是一项费时费力的工作，再根据风险识别的结果提出风险应对措施，从而实现审计目标。

关键词 存货 风险识别 风险应对 存货监盘 存货计价测试

一、存货审计难点

存货审计，是指对存货的增加减少以及对期末存货是否真实存在和存货状态进行的审计。这当中，对年末存货余额的测试是最复杂也是最费时的。对存货存在和价值的评估往往十分困难。导致存货审计存在诸多困难的原因大概有以下几点：

第一，存货是资产负债表中的一个重要项目，在资产中占有较大的比重。金额巨大导致注册会计师需要花费更多时间进行检查。

第二，不同企业可能采用不同的方法对存货进行计价。注册会计师需要根据不同的存货计价方法采取不同的存货审计措施。

第三，不同企业的存货存在多样性和复杂性，比如农林牧渔企业。注册会计师需要掌握不同存货的审计方法，必要时还可以采用专家的工作方法。

第四，企业存货存放可能不止一个地点，可能会有很多相同的存货存放在不同的地方。同时企业可能还会有租赁的仓库，由第三方代为保管的存货以及代第三方保管的存货。这无疑对存货审计造成了比较大的困难。

第五，在进行存货审计时，被审计单位的生产经营可能仍在进行，从而导致存在进进出出的存货，同时又要尽可能避免让客户停工。因此，注册会计师需要对存货审计期间进出的存货采取相应的措施。

二、与存货相关的重大错报风险

存货通常具有较高的重大错报风险，这是由存货自身的性质以及外部环境等因素所致。与存货相关的风险主要体现在以下几个方面：

第一，存货自身性质导致的重大错报风险。存货成本归集的难易程度，存货更新换代或易损坏的程度以及存货的数量和种类，都会对存货相关的审计风险产生影响。比如各种海鲜、水果等存货容易腐烂变质，数码产品日新月异从而导致存货陈旧过时。这些都會导致存货计价存在较大的风险。

第二，外部因素变化导致的重大错报风险。由于技术进步、市场变化以及政策变更等外部因素的影响，可能造成企业存货的滞销、挤压，导致存货的贬值。

第三，内部控制不完善导致的重大错报风险。其中主要包括存货采购是否已获得适当的授权和批准，所有收到的存货是否都得到恰当的记录，存货的领用是否得到批准，存货是否严格限制无关人员接触等。如果这些内部控制不完善，存货就有可能存在重大错报。

第四，被审计单位可能利用存货来舞弊。就在今年爆出的康美药业事件中，康美药业年末货币资金多计入299.44亿元，同时少记存货超过195亿元。当事人解释说这是由会计差错造成的。该事件尚在调查当中，是否存在舞弊我们不得而知，但这足以说明存货审计存在很高的风险。被审计单位极有可能利用存货来做文章，存货可能成为舞弊的一个新思路。因此，注册会计师需要慎之又慎。

三、存货审计风险的应对措施

上文谈到了存货审计中存在的困难以及与存货相关的重大错报风险，接下来要谈谈存货审计中的一些风险应对措施。其中两个最为重要的是存货监盘以及存货计价测试。

在存货监盘中，在检查被审计单位的存货时，注册会计师需要把存货的状况进行记录，这些可以为测试存货跌价准备计提的准确性提供证据。在执行抽盘前，注册会计师要尽可能避免让被审计单位知悉注册会计师将要进行抽盘的项目，以免损害审计程序的不可预见性。对于特殊类型的存货，注册会计师常规的盘点方法可能不适用，此时就需要运用职业判断，设计相应的审计程序。例如散装物品（使用桶、箱、罐等容器装的气体液体等）可以通过预先编号的清单列表确定，或选择样品进行化验，必要时还可以采用专家的工作方法。

存货监盘结束时，注册会计师需要取回所有的盘点表单，其中作废的也需取回。如果存货不是在资产负债表日进行盘点，注册会计师还需要实施适当的审计程序，以保证在这段时间内能恰当地记录存货的收发。另外，在某些特殊情况下，如被审计单位存放存货的仓库会危及审计人员的人身安全，从而导致不能实施存货监盘，审计人员则应当实施替代审计程序。若是由于不可预见的影响导致注册会计师不能在预定日期进行存货监盘，如台风等天气影响，那么注册会计师需要选择其他日期实施监盘。此外，时间、成本上的困难，不能成为注册会计师不实施存货监盘的理由。

在存货计价测试当中，注册会计师应当测试两个方面，一是测试存货的单位成本是否正确，二是测试存货跌价准备是否计提准确。在进行存货单位成本测试时，需要对存货的直接材料成本、直接人工成本、制造费用、生产成本在当期完工产品以及在产品的分配上进行测试。注册会计师在进行测算时，首先要采取适当的措施以保证客户提供的数据资料是真实准确的，然后在此基础上检查被审计单位存货的单位成本是否计量准确。在进行存货跌价准备测试时，首先需要识别应当计提存货跌价准备的项目，其次还要检查存货的可变现净值是否得到合理计量。同时，注册会计师还要关注被审计单位计提存货跌价是否有遗漏，以防虚增利润。

在实际的存货审计中，会面临这样那样的困难，同时也会面临很多的风险。因此，注册会计师在审计前要做好相关的准备工作，在每次审计中记录好不同的问题，不断总结经验教训，以保证每一次的存货审计都能力求公允。

（作者单位为集美大学财经学院）

[作者简介：倪子晨（1998—），男，福建福清人，本科在读，从事测审计理论研究。]