加强江苏省注册会计师行业监管的研究

[摘要]适度的外部监管可以有效规范注册会计师行业审计咨询服务行为，防止财务造假，维护市场经濟健康有序运行。近年来，企业会计信息失真、上市公司财务造假等现象不断发生，暴露出注册会计师行业存在着审计质量失控问题，亟待实施高效的外部监管。同时，行政审批管理领域的“放管服”改革创新和严肃财经纪律的决策部署，以及近期国务院办公厅30号意见的出台，都对注册会计师行业监管提出了更高要求。通过明确行业监管概念，运用信息不对称、负外部性效应理论，梳理中外注册会计师行业监管体制，分析江苏省注册会计师行业及监管现状，发现江苏监管体制存在着监管法规不完善、监管界限不清晰、监管力度不到位等问题。加强江苏省注册会计师行业监管，需要国家和省级共同推进，国家应从制度入手，进一步理顺注册会计师管理体制;省级应从组织实施角度，开展规范有效管理，健全监管体系，优化行业执业环境，加强职业道德建设和人才培养等。

[关键词]注册会计师;行业监管;外部监管

一、 引言

我国注册会计师制度自1980年恢复重建以来，在提升会计信息质量、规范市场经济秩序、维护社会公众利益和提高经济效率等方面发挥了积极作用，成为社会经济监督体系的重要组成部分。注册会计师作为“经济警察”更需要通过外部监管来规范其行为，从而保证其如实、客观、公正地开展审计鉴证工作。为深入落实“放管服”改革，完善市场监管体制，国家相继出台了一系列政策文件规范注册会计师行业管理。2021年8月23日，国务院办公厅印发《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号），明确提出规范财务审计秩序、促进注册会计师行业健康发展的总体要求、工作原则、具体措施。这是改革开放以来经国务院同意、由国务院办公厅直接印发的指导我国注册会计师行业改革与发展的第一个文件，为“十四五”和今后一段时期我国注册会计师行业的发展指明了方向。在此背景下，深入思考江苏省注册会计师行业监管如何顺势而为，积极探索创新监管理念，构建科学的监管体系，促进行业规范健康发展，具有重要的现实指导意义。

二、 文献综述

21世纪以来，国内众多学者针对注册会计师行业监管进行了诸多研究。在监管模式方面，黄约[1]、朱其俊等[2]、中注协会行业管理培训班[3-4]、李晶等先后分析了英国、美国、德国、加拿大、新加坡等国家注册会计师行业监管的模式及经验借鉴[5];陈毓圭认为我国应该健全以会员为中心的行业自律监管体系[6];汪洪波认为独立监管模式是最优选择[7];张彩萍等提出行业监管应以行业自律监管为主导[8];刘永泽等认为应当建立以政府行政监管为主导[9]。

同时，对注册会计师行业监管存在的问题及完善对策，樊千[10]、彭兰香[11]、王敏[12]、秦红伟[13]、茹家团[14]、颜璟[15]分别从行业的监管法律法规、监管主体、联合监管体系、队伍建设、处理处罚流程、方法和标准、注册会计师行业组织性质等不同方面和角度，进行了深入分析和研究，提出应进一步理顺管理体制，完善法律法规，统一处罚尺度，确立中国注册会计师协会独立地位，建立行业诚信并约束到行业监管各个环节，加强监管人员队伍建设，利用业务报备加强日常跟踪检查等。

上述国内研究侧重于监管模式分析，再结合当前存在的问题，提出相应完善对策，对行业监管现状的研究不够深入，政策建议可操作性和针对性不强。专门针对江苏的系统研究几乎空白。基于此，本文结合2021年以来国家最新要求，立足江苏实际，探索加强江苏省注册会计师行业监管的解决路径。

三、 注册会计师行业及监管体制

1. 注册会计师行业的产生

作为市场经济发展的产物，随着16世纪意大利合伙企业的经营权和所有权分离，注册会计师审计由此产生。1721年，英国议会聘请会计师查尔斯·斯耐尔审计“南海公司”并出具查账报告书，标志着注册会计师的诞生。1853年，苏格兰成立爱丁堡会计师协会，注册会计师职业由此诞生。1862年，英国颁布《公司法》，开始建立注册会计师制度[16]。

我国的注册会计师制度产生于1918年。当时，中国现代会计的奠基人、中国第一位注册会计师谢霖先生在北京创办了我国第一家会计师事务所——“正则会计师事务所”。1980年12月，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，开始重建注册会计师审计制度;次年1月1日，上海成立“上海会计师事务所”，这是重建后全国第一家会计师事务所，其主要对外资企业提供审计和会计咨询服务。1986年7月，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，首次从法律层面明确了注册会计师行业管理。1988年11月15日，中国注册会计师协会创建成立。1991年，第一届注册会计师全国考试顺利组织。1994年1月1日，《中华人民共和国注册会计师法》正式实施，构成监管的法律依据。1995年6月19日，新组建的中国注册会计师协会成立，原中国注册审计师协会撤销，财政部门对注册会计师行业实行归口管理[17]。

江苏注册会计师行业也经历了重建、改革、创新、成长阶段。1981年4月，南京市财政局成立了我省第一家会计师事务所——“南京会计师事务所”。1985年，江苏省财政厅创办了金陵财务会计咨询服务公司即江苏省会计师事务所。1993年7月15日，江苏省编委批准设立“江苏省注册会计师协会”，为省财政厅直属事业单位，江苏省注册会计师协会经江苏省民政厅批准登记，并依据《注册会计师法》以及江苏省财政厅要求履行工作职责，开展行业服务管理相关工作。随后，各地级市相继成立省注协办事处，为行业全面恢复重建和发展奠定了组织基础。各市注册会计师协会相继成立，江苏注册会计师行业开始重建。1997年5月，新组建的江苏省注册会计师协会成立，并召开特别代表大会（第一届会员代表大会）。1999年5月，江苏省人民政府全面部署推进全省会计师（审计）事务所脱钩改制工作，事务所与原挂靠部门全面脱钩。2001年，经江苏省编办批准，增设江苏省注册会计师管理服务中心，与江苏省注册会计师协会实行两块牌子、一套人员、合署办公。2002年起，按照财政部财会〔2002〕19号文件关于“理顺注册会计师行业管理体制、依法界定行政职能和行业自律职能”的规定，江苏省注册会计师协会专注行业服务和自律管理，原审批、处罚等行政职能划入江苏省财政厅1。

2. 注册会计师行业监管的相关概念

（1）注册会计师行业监管的产生。受利益诱惑与驱动，会计师事务所、注册会计师可能会与企业管理者串通，利用虚假的财务信息欺骗股东和社会公众。国际会计师联合会（IFAC）在《实现高质量审计》文章中提出：监管在提升审计质量及确保审计满足合理预期方面发挥着重要作用。同时，因为监管可能会导致低价值的应对行为或引发意想不到的后果，监管成本也可能大于监管收益，因此，必须实施适度的监管[18]。为了规范审计秩序、保证审计质量，注册会计师行业的监管由此产生。

（2）注册会计师行业监管的定义。现阶段，我国注册会计师行业监管尚未形成约定俗成的定义，笔者依据《注册会计师法》予以简要概括：注册会计师行业监管是指政府部门和行业组织为了实现一定的公共利益，通过法律、行政、行业等方式，对注册会计师和会计师事务所执行业务进行监督管理，具体包括：执业资格的认定（考试和注册）、行业的准入（事务所的设立、撤并）、执行业务的管理（拟订注册会计师执业准则、规则）、监督检查（实施检查、处理处罚）等内容。

（3）注册会计师行业监管的理论基础。根据监管的公共利益理论，政府监管是为了弥补市场失灵、实现公共利益。就注册会计师行业而言，对其监管的理论基础主要为信息不对称和负外部效应。信息不对称是指由于会计、审计业务的专业性强，会计师事务所和注册会计师对其出具的审计报告具有天然的信息优势，而普通股东和社会公众无法判断相关审计信息的真实性和客观性，存在审计信息不对称，因此，需要加强监管，降低信息不对称;负外部效应是指从投资或管理角度，受专业、人力、物力等条件限制，股东和社会公众通常借助会计师事务所和注册会计师的审计意见，真实了解所关注单位的经营和财务方面等信息。如果会计师事务所和注册会计师与被审计单位合谋出具虚假审计报告，将对审计信息使用者造成误导，导致利益受损。因此，需要通过对注册会计师行业实施监管，规范其执业行为，降低虚假审计信息的负外部性效应。

3. 我国注册会计师行业监管的模式

按照政府管理的介入程度，国际上对注册会计师行业的监管存在4种模式：行业自律模式、政府监管模式、独立模式和混合模式[15，19]，这是由各国的政治制度、经济环境、发展历程所决定。我国注册会计师行业监管主要经历了3个阶段。新中国成立至1988年注册会计师协会成立前，我国未设立独立的审计机构，而由财政、税务、银行等通过自身的业务活动，对财政经济活动实施政府行政监管;1988年注册会计师协会成立到2002年为行业自律监管阶段，注册会计师协会实质上行使双重监管职责，对外作为社会团体依法行使自律管理职能，对内作为财政部门的内设事业单位依法行使行政职权。目前，除深圳、山东等少数省份的行业协会实现行业自律运作外，全国绝大多数行业协会仍实行行政化的运作模式。2002年11月，受美国安然事件影响，财政部收回中国注册会计师协会的审批设立会计师事务所、调查会计师事务所违规问题、行政复议等行政监管职能，行业协会则主要履行行业自律监管职能。由此，我国开始实施“以政府行政监管为主，行业自律监管为辅”的监管模式[20]，并一直延续至今。这种监管模式与我国国情相适应，在实行过程中既能够保证政府的权威和独立性，又能够充分体现行业自律的适应性和灵活性[21]。

四、 江苏省注册会计师行业监管的现状

1.江苏省注册会计师行业情况

注册会计师制度重建后，江苏省注册会计师行业深入贯彻行业发展战略目标，积极加强行业管理和服务，全省行业规模和发展质量稳步提高，人才队伍素质不断提升，信息化建设不断推进，行业的专业价值和贡献度逐步提升。据《江苏省注册会计师行业发展规划（2021—2025年）》显示，截至2020年底，全省共有会计师事务所594家（含分所127家）1，行业从业人员近19000人，其中执业注册会计师6477人，占全国5.9%;另有非执业会员12486人，占全国7.1%。2020年全省行业业务收入65.55亿元，比2015年增加16.48亿元，增长33.58%，年均增长近6%，行业持续服务企事业单位超过33萬家。2020年，收入超亿元的事务所8家，比2015年增加3家，过千万元的事务所138家，比2015年增加92家。在2020年中注协发布的“2019年度综合评价前100家会计师事务所信息”中，有8家事务所入围全国百强，质量和规模呈现稳中有升态势。

2.江苏省注册会计师行业监管情况

（1）行业监管主体。江苏省注册会计师行业监管分为政府行政监管和行业自律监管。政府行政监管涉及财政、证监、审计、市场监管、税务等部门，行业自律监管为注册会计师协会，其中，财政、证监、注册会计师协会是主要监管部门或组织。审计部门对社会审计机构出具的属于审计监督对象的相关审计报告进行核查，并将发现的社会审计机构存在违反法律、法规或者执业准则等情况移送有关主管机关依法追究责任。其他部门则是从企业管理角度对会计师事务所进行监管，如市场监管部门负责会计师事务所的工商登记，监督其经营活动;税务部门对会计师事务所实施税收监管。此外，证监部门由国务院证券监督管理机构对会计事务所的证券业务活动进行监督管理，不涉及省及省以下政府部门。因此，江苏省注册会计师行业监管主要部门为省级财政部门和注册会计师协会。

（2）行业监管内容。省级财政部门按照《注册会计师法》《会计师事务所执业许可和监督管理办法》规定，省级财政部门对会计师事务所和注册会计师进行监督、管理和指导。具体包括：认定注册会计师执业资格，审批会计师事务所执业许可，处罚违法违规执业的注册会计师及其会计师事务所等[22]。同时，依法对下列事项实施监督检查：会计师事务所及其分所持续符合执业许可条件的情况，会计师事务所备案事项的报备情况，会计师事务所和注册会计师的执业情况;会计师事务所的风险管理和执业质量控制制度建立与执行情况，会计师事务所对分所实施实质性统一管理的情况，法律、行政法规规定的其他监督检查事项[22]。省级注册会计师协会行使行业自律监管职能，主要对会计师事务所和注册会计师的执业质量和职业道德进行监督、检查，在涉及监管内容的方面为事务所及注册会计师提供服务。对违反法律法规、执业准则和行业自律管理规范的行为予以行业惩戒。

（3）行业监管措施。一是进行分级分类监管。省级财政部门和注册会计师协会对从事证券业务外的会计师事务所开展检查，每五年轮查一次。对违法情节轻微，没有造成危害后果的，省级财政部门或注册会计师协会可以采取责令限期整改、下达监管关注函、出具管理建议书、约谈、通报等方式进行处理[22]。情节严重的，根据违规情节、危害后果，对会计师事务所和注册会计师违规行为分别给予行政处罚或惩戒，并实行公开披露、诚信约束机制[22]。二是开展专项检查。省级财政部门实施专项监督检查[22]，如2021年全国范围开展的对注册会计师挂名执业、注册会计师超出胜任能力执业、网络售卖审计报告、会计师事务所无证经营等行为的专项整治;省级财政部门开展其他检查工作（如财政专项资金检查）时，发现被检查单位存在违规行为涉及会计师事务所出具虚假报告的，由省级财政部门延伸检查相关会计师事务所[20];省级财政部门或注册会计师协会收到举报或投诉，需要对涉及事务所的某项具体业务展开专案调查等。三是进行信息报备。会计师事务所应当在出具审计报告及鉴证报告后30日内，通过财政会计行业管理系统报备审计意见、审计收费等基本信息。出具审计报告后60日内，会计师事务所应当通过财政会计行业管理系统报备年度财务报表审计报告[22]，省级财政部门与注册会计师协会等实行信息共享。

3.江苏省注册会计师行业监管存在的问题

（1）监管法规不完善。当前注册会计师行业监管的法律依据主要有《注册会计师法》和《证券法》，但这两部法律对注册会计师行业监管主体分别授权财政部和中国证监会，法律间存在不一致，造成注册会计师行业的监管主体不统一。此外，《注册会计师法》等相关法规只明确了由谁监管，但并没有对监管人员资格、监管责任等做出相关规定，监管资格和监管责任缺失，不利于规范实施监管。

（2）监管界限不清晰。从监管模式来看，政府行政监管和行业自律监管交叉重叠。目前，江苏省注册会计师协会对外为社团组织、对内还有一个省级财政部门所属事业单位的身份——江苏省注册会计师管理服务中心。嚴格意义上来说，省注册会计师协会是省级财政部门的职能延伸，协会定位模糊、独立性不强、职能弱化;从监管部门来看，政府行政监管中，证监部门对执行证券业务的会计师事务所具有检查处理权，财政部门对此类会计师事务所的监督检查也是其重点监督工作，这种多头监管、重复检查加大了监管和协调成本;从监管层级来看，注册会计师的资格考试由中国注册会计师协会统一组织并印制证书，省级注册会计师协会负责注册、撤销注册、发放证书、吊销证书，并向财政部备案。会计师事务所的执业许可由省级财政部门审批并报财政部备案，涉及证券业务的审计资格则是财政部和中国证监会联合备案。会计师事务所撤销由财政部或省级财政部门实施。这种分级多头管理，容易造成管理脱节，管理主体不统一，存在管理死角。

（3）监管力度不到位。一是监管环节滞后，对注册会计师行业监管侧重于事后的监督检查，对事前、事中的监管近乎空白;二是监管力量薄弱，省级财政部门和注册会计师协会分别由财政监督检查局、会计处和监管科具体从事监管工作，监管人员少、力量不足，监管主要依靠外部的专业人员协助完成，没有形成高标准、高素质的专职监管队伍;三是监管重心存在偏差，受监管力量及时间所限，主要关注注册会计师和会计师事务所执业的程序性，对被审计对象的经营、财务情况真实性关注不够，甚至由于被审计对象不配合，对其实施延伸监督检查难度大，无法进行实质性核查。

五、 进一步完善江苏省注册会计师行业监管的对策

加强和完善江苏省注册会计师行业监管需要国家和省从制度和措施等方面协同推进。国家层面，主要从制度入手，进一步完善行业基础性制度规范，理顺注册会计师管理体制，如：完善法律法规建设，加快修订《会计法》《注册会计师法》，着重加大对财务造假和违规出具虚假审计报告等行为的处罚力度。完善行业制度规范，制定完善会计师事务所监督检查办法、会计师事务所一体化管理办法等，建立健全制度化、常态化的长效机制;明确监管主体，积极协调中央与地方、政府部门之间的监管、沟通关系，减少多头、重复监管;加强行业自律监管，深化政府改革，进一步简政放权，将适宜注册会计师协会行使的职能和业务，划转或移交给协会。

省级层面，主要从组织实施角度，开展规范有效管理，具体措施如下：

1.健全监管体系。一是完善联合监管机制。落实《财政部加强注册会计师行业联合监管若干措施》通知要求，建立财政部门牵头的统一监管体系和分级分类监管机制，按照强化监管协调联动，统一监管标准，共享监管信息和监管成果，促进各类监督形式有机贯通、相互衔接，形成行政性监管和行业性惩戒多管齐下的联合惩戒格局。二是丰富监管手段。构建统一的监管信息平台，将涉及注册会计师和会计师事务所的行政监管、行业自律事项和信息纳入统一平台管理，优化管理流程、提高服务效率，提升信息化监管能力。建立审计报告数据单一来源制度，将审计报告上传、信息填报、防伪贴码、查询验证等全流程纳入监管，并方便社会公众查询。充分运用强制培训、管理建议函、执业警示、监管公告等非惩戒措施，加强对会计师事务所的监管和辅导。三是加大监管力度。全面实施“双随机、一公开”监管，随机抽取检查对象和选派检查人员，及时向社会公开检查情况及处理结果。将监督检查事务所的抽取与其执业情况、信用等级挂钩，按照5年一个周期实现对会计师事务所执业质量检查全覆盖。构建事前管理、事中服务与事后检查的全过程监控体，并且将监管重心向事前和事中前移。引入风险导向检查的理念，将执业质量检查转变为系统风险检查，重点防范系统风险。四是严格处理处罚。细化处罚措施和标准，加大财务造假法律责任追究力度，对影响恶劣的重大案件从严从重处罚，坚决做到“零容忍”，形成有效震慑。

2.优化行业执业环境。一是营造良好的行业竞争格局。按照平等准入原则，积极推动政府购买专业服务政策落地，完善现行审计业务招投标制度和政府采购方式，清理规范限制市场竞争的准入许可，取消执业地域限定、中介机构备选库等限制许可，构建开放有序、公平竞争的统一审计服务市场。二是引导行业持续有序发展。推进以质量为导向的会计师事务所选聘机制建设。科学设置会计师事务所选聘的指标，提高质量因素权重，降低价格因素权重。加强审计收费的信息报备和监测，加大自律惩戒力度，严肃整治恶意压价竞争的行为，重点监督检查超出胜任能力执业、网络售卖审计报告问题。三是强化行业内部管理。制定出台会计师事务所一体化管理办法，引导会计师事务所在人员调配、财务安排、业务承接、技术标准和信息化建设等五个方面对标对表，推动会计师事务所建立健全质量管理体系，形成以审计准则、质量管理准则和职业道德守则为核心的职业标准体系，整体提升审计质量。四是加强对注册会计师和会计师事务所的日常监管和监测分析，完善会计师事务所综合评价办法，推动构建行业自律和行政监管多方共建机制，提升监管效能。

3.加强职业道德建设。监管角度，监管部门和行业组织要开展注册会计师职业道德守则的宣传、培训，注重职业道德与专业素质有机融合，树立和强化行业诚信意识，科学构建职业道德准则体系。建立健全行业诚信档案，公开行业诚信信息，完善行业诚信信息监控机制，并同步纳入社会信用体系，实现信息共享、进行联合惩戒，形成有效的社会监督运行机制。事务所角度，会计师事务所要以全面提升服务国家建设能力为目标，加强以诚信为主的职业道德建设，将诚信建设与质量控制、内部管理统筹考虑、协调发展，倡导诚信宣誓和自律公约，树立行业诚信形象。个人角度，注册会计师要加强自我约束，秉承独立、客观、公正的职业立场，设置法律法规红线和诚信操守底线，坚守质量为先理念，提升职业道德素养。

4.强化人才培养。一是加强监管队伍建设。扩大监管人才的选拔范围，通过录取、招聘、政府购买服务等方式，充实监管检查力量，推动形成专业化执法检查机制。同时，加强专家库建设，公开选聘业务精、素质高、道德好的行业检查专家，规范行业执业质量检查工作。二是建立多层级人才培养体系。深入分析行业人才队伍状况，构建会计师事务所着重培养中低层次人才、政府部门和协会重点开展行业高端人才选拔培养的机制，充分发挥行业高端人才示范、引领作用。三是加强执业指导。财政部门和行业协会要利用日常监管和监督检查等形式，及时了解事务所执业过程中遇到的专业问题，通过专业指导委员会、行业专家现场指导、案例讲解技术支持等方式予以解决，提升审计质量。四是持续加强行业继续教育工作。根据经济形态的变化和服务领域的拓展要求，通过年度轮训和专项研修相结合方式，开展行业继续教育，不断更新注册会计师知识结构、提升专业胜任能力。

六、 结论

由于审计信息存在的不对称性和负外部性，必须对注册会计师行业实施适度监管，以弥补市场失灵，实现公共利益。改革开放以来，江苏省注册会计师行业的监管有效促进行业规范健康发展，但也存在着监管法规不完善、监管界限不清晰、监管力度不到位等问题。按照国家严肃财经纪律和规范财务审计秩序的最新部署要求，还需要从国家和省级、制度和措施两个纬度，从监管机制、日常管理、执业能力3个方面，健全江苏省注册会计师行业监管体系、优化行业执业环境、加强职业道德建设、强化人才培养等，进一步加强对会计师事务所和注册会计师监管，以规范财务审计秩序，促进注册会计师行业健康发展。

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作者简介：张宗梅（1969-），女，经济学学士，江苏省注册会计师协会高级会计师，研究方向为财务管理和注册会计师行业财务分析。

（收稿日期：2021-09-16  责任编辑：顾碧言）