公平还是效率：2019年个人所得税改革效应分析

李 文

(山东大学 经济学院，山东 济南 250100)

一、 引言与文献综述

个人所得税往往与收入再分配和公平联系在一起，大量文献对个人所得税的公平效应进行了研究。但是，个人所得税同样会作用于经济增长(Keuschnigg et al.，2007；Simula et al.，2010；Gemmell et al.，2014)，而对经济增长具有正面效应的措施可能会带来对公平的损害(Gale et al.，2016；Diamond et al.，2011)，同时减少不平等的税收政策则会导致相当高的社会经济成本(Browning et al.，1984)。所以，与其他税制改革相同，个人所得税的改革也不得不面临对公平和效率的权衡。

长期以来，中国的个人所得税由于种种缺陷在公平方面一直差强人意(刘杨 等，2014；杨斌，2016；詹新宇 等，2015)，改革呼声很高。最近10余年里，中国也分别于2006年、2008年和2011年实施了一系列个人所得税改革。但是，这些改革往往仅专注于个人所得税的某些方面，如工资薪金费用扣除额提高、部分所得的税率调整等，而缺乏一个较为完整的顶层设计和较为系统的整体改革，因此改革的效果受到很大限制(陈工 等，2011)。

2019年1月起，中国实施了新一轮的个人所得税改革。这次的改革不同于以往。第一，将个人所得税的分类课征模式改为了分类综合课征模式，将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等劳动所得合并为了综合所得。第二，改变了原一刀切的费用扣除模式，将子女教育、赡养老人、住房贷款利息、住房租金、继续教育、大病医疗等6项专项附加扣除纳入了费用扣除范畴。这两项措施虽然仍有不够成熟之处，如综合所得领域较狭窄，专项附加扣除额的确定较为简单等，但其不失为中国个人所得税改革史上具有一定里程碑意义的举措。除了上述两项改革措施之外，这次个人所得税改革还将标准费用扣除额从每月3500元提高到了每月5000元，并拉宽了综合所得较低税率所适用的税率级次，调整了经营所得的税率级次。课税模式和费用扣除模式的这种变革，一直被认为是顺应公平取向的(雷根强 等，2016；闫坤 等，2016)，而标准费用扣除额的提高和综合所得税率的调整也直接指向中低收入者税负的降低，这使得这次个人所得税改革看上去似乎是趋向于强化公平的。

中国的这次个人所得税改革面临的是如下背景：

首先，缩小收入差距的需求日益强烈。改革开放40年来，随着经济的快速增长，收入分配差距不断拉大，近年来基尼系数(Gini Coefficient)一直处于较高水平[注]根据国家统计局数据，中国2003—2016年基尼系数的均值为0.478，虽然后期呈缓慢下降趋势，但2016年仍为0.465。数据来源于国家统计局局长历年就国民经济运行问题答记者问。。而与此同时，本应作为重要的收入再分配工具的税收政策在此方面作为有限，改革个人所得税，强化其再分配效应的呼声不断。

其次，国内外形势导致较大的减税压力。一方面，当前整个世界的经济形势相对低迷，贸易保护主义抬头，中国的经济增长也受其影响难以独善其身，这就产生了较大的减税以促进经济增长的需求；另一方面，美国特朗普政府的减税举措在全球化的今天必然会给他国造成竞争压力，这也对中国采取相应涉税措施加以应对提出了要求。

简而言之，这两个背景中，前者聚焦的是公平，后者关注的则是效率。由于公平取向和效率取向对税制措施的偏好不同，因此，在这两方面背景夹击下的中国个人所得税改革在相当程度上处于两难境地。那么，这次个人所得税改革的实际效应到底是公平取向还是效率取向，是一个非常值得研究的问题，而这次的改革显然也不是中国个人所得税改革的终点，对这次改革的效应进行细致深入的分析可以为进一步的改革提供必要的经验。

在个人所得税的研究中，对个人所得税公平效应的研究是个热点，研究方法多种多样，限于篇幅此处不一一赘述，仅综述与本文的研究方法较为接近的文献。许多研究是基于各类收入不平等指数展开的，如运用阿特金森指数(Atkinson Index)、广义熵(GE)指数、泰尔指数(Theil Index)等(Nayak et al.，1989；King，1983；雷根强 等，2016)，但是，更为常用的个人所得税再分配效应指标是Musgrave et al.(1948)提出的MT指数，其衡量的是个人所得税所带来的基尼系数的改变。Kakwani(1977)建立了衡量个人所得税累进性的Kakwani累进指数，即P指数(或K指数)，并将MT指数分解为纵向公平和横向公平(Kakwani，1984)两个部分。随后有许多研究采用了MT指数，如Hayes et al.(1995)利用美国1950—1987年的年度数据评估了个人所得税的有效累进性，Wagstaff et al.(1999)分析了12个OECD国家个人所得税的累进性和再分配效应。国内也有文献利用MT指数对个人所得税的再分配效应进行研究，如徐建炜等(2013)利用微观住户调查数据考察了1997—2011年中国个人所得税的收入分配效应；岳希明等(2012a)评估了中国2011年个人所得税改革的收入再分配效应；岳希明等(2012b)使用中国城镇住户调查数据对个人所得税2002年和2007的再分配效应进行了估算；万莹(2011)利用城镇居民7个收入组数据分析了1997—2002年中国个人所得税对收入分配的影响；杜莉(2015)使用2012年城镇住户调查数据对中国实行单一税对个人所得税再分配效应的可能影响进行了模拟分析。相关个人所得税公平效应的研究结论相似，均认为个人所得税降低了居民收入不平等，但降低幅度有限，其中一个重要原因是个人所得税的平均税率较低。

对个人所得税效率的研究相对较少，张世伟等(2008)、刘怡等(2010)、尹音频等(2013)、叶菁菁等(2017)对国内2006年以来的历次个人所得税改革对劳动供给的影响进行了研究，余显才(2006)则在问卷调查的基础上分析了中国个人所得税的劳动供给效应。这些研究结论各异，但一般认为个人所得税税负的降低会对特定人群的劳动供给产生一定正面作用。

也有文献认为应对公平与效率进行权衡，郝春虹(2006)、余显财(2011)和高凤勤等(2015)分别从兼顾公平与效率的视角探讨了中国个人最优税率的确定、所得税税制模式的选择以及税负在中低收入者和高收入者之间的分配等问题。

本文意图通过微观数据模拟，对本次个人所得税的效应进行分析。首先，说明数据来源及各指标的模拟计算方法。其次，计算分析本次个人所得税改革所导致的总体及不同收入阶层税收负担的变化，来确定其效率效应。再次，计算分析本次个人所得税改革的总体和分收入区间公平效应，包括新旧税制公平效应的对比，以及专项附加扣除在收入再分配中的作用。最后，对税制改革中公平和效率的权衡做出评价，并根据模拟结论对个人所得税进一步的改革提出相关政策建议。

本文的贡献主要在于：

其一，并不仅仅局限于个人所得税改革对公平的影响，也将其对效率的影响以及公平和效率之间的权衡纳入分析框架。本文的研究发现，2019年的个人所得税改革总体而言是效率取向，削弱了个人所得税的再分配能力，但这是有较充分理由的。同时，在保持效率取向的基础上，中国个人所得税的再分配能力仍有优化空间。

其二，本文从总体和不同收入区间层面分别实施的定量评估发现，看似有利于公平的专项附加扣除仅仅降低了平均税率，其在总体和几乎所有收入区间上均弱化了个人所得税的再分配效应。

二、数据来源及各指标模拟计算方法

本文使用的是中国家庭金融调查(CHFS)(2013)数据，来源于西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心的“中国家庭金融调查”(China Household Finance Survey，CHFS)和浙江大学“中国家庭大数据库”(Chinese Family Database，CFD)(甘犁 等，2014；甘犁 等，2015)。对数据进行筛选后，共计97415个个体，分属于28141个家庭。该数据库展示的是2012年的数据，由于个人所得税新税制自2019年生效，且个人所得税的费用扣除额、税率级次等均涉及所得的绝对额，因此，本文使用相关价格指数或工资增长指数等将2012年的相关数据调整为了2019年数据。本文使用Stata13实施数据处理。所需的指标计算如下：

(一)综合所得

数据库统计了2012年每个个体“最主要的那份工作”和“第二职业”的收入，由于无法知晓被雇佣者与雇佣者之间的确切雇佣类型，本文将前者作为工资薪金收入，后者作为劳务报酬收入。数据库中未包含稿酬所得和特许权使用费所得，由于一般而言这两项所得的数额很低，对总体综合所得税额的影响很小，[注]根据《中国税务年鉴(2017)》数据，2016年来源于稿酬所得和特许权使用费所得的税收分别仅占包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得在内的全部综合所得税额的0.09%和0.07%。本文将其略去。

1.工资薪金收入

依据对最主要的那份工作“去年，实收多少税后货币工资”“去年，获得的税后奖金收入总共有多少元”“去年，获得的税后补贴收入或实物收入总共多少元”3个问题的回答分别得到2012年税后货币工资、税后奖金收入、税后补贴和实物收入的数据，将三者加总得到2012年税后工资薪金收入总额，并根据2012年实行的个人所得税(以下简称旧税制)工资薪金所得税率表倒推出2012年税前工资薪金收入总额。根据2012—2017年城镇单位就业人员平均工资平均增长率(9.17%)[注]根据国家统计局数据计算而得。将2012年税前工资薪金收入总额换算为2019年税前工资薪金收入。

2.劳务报酬收入

依据对“去年，从第二职业中获得的税后收入是多少元？包括奖金、补贴、实物收入”的回答得到2012年税后劳务收入，依据旧税制劳务所得税率表倒推出2012年税前劳务收入，也根据2012—2017年城镇单位就业人员平均工资平均增长率将2012年税前劳务收入换算为2019年税前劳务收入。

在计算个人所得税额时，将工资薪金收入和劳务报酬收入分别根据旧税制和新税制的规定扣除相关费用，得到工资薪金所得、劳务报酬所得或综合所得。

(二)经营所得

根据税法规定，经营所得是“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额”，[注]参见《中华人民共和国个人所得税法》。因此，对“去年，这些(工商业生产经营)项目的净利润是多少元”的回答可以被认为是2012年扣除标准扣除、专项扣除和专项附加扣除之前的经营所得。然后依据2012—2017年商品零售价格年平均增长率(0.85%)[注]根据国家统计局数据计算而得。换算为2019年相应经营所得。在计算个人所得税时，再根据旧税制和新税制的相关规定计算调整为真正的经营所得。

(三)财产所得

本文所谓的财产所得包括利息、股息、红利所得，财产租赁所得和财产转让所得。

CHFS中与金融资产收入相关的问题包括“去年，您家从定期存款上获得多少已实现的利息收入”“去年，您家从股票买卖或分红中实际得到多少收入”“去年，您家从债券买卖或分红中实际得到多少收入”“去年，您家从这些基金买卖或分红中实际得到多少收入”“去年，您家从金融理财产品上实际得到多少收入”等，可以从回答中相应得到2012年银行存款利息、股票转让和股息红利收入、债券转让和利息收入、基金转让和分红收入、金融理财产品利息收入。由于这几类收入并没有随时间增长的特点，所以将2012年的收入额视同2019年的收入额。

CHFS与财产租赁和其他财产转让收入相关的问题包括“去年，您家总共收回多少(房屋)租金”“去年，(您家出售房屋、汽车等)收入是多少”，对这两个问题的回答可以大致反映2012年的房屋租赁收入和非金融资产转让收入。然后，根据2012—2017年住房租金类居民消费价格平均增长率(16.17%)和2012—2017年自有住房类居民消费价格平均增长率(15.02%)[注]根据国家统计局数据计算而得。分别将二者换算为2019年的房屋租赁收入和非金融资产转让收入。

上述类别的所得其个人所得税征免规定各不相同，其中目前免税的所得包括：银行存款利息；国债、金融债券和地方政府债券利息；个人转让上市公司股票和全国中小企业股份转让系统(新三板)挂牌公司非原始股取得的所得；基金买卖差价及投资者从基金分配中取得的收入。银行理财产品收益目前也一般不征收个人所得税。

对于上市公司和新三板挂牌公司股票的股息红利的课税规定为：持股期限在1个月以内(含1个月)的，股息红利全额课征个人所得税；持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，减半征收个人所得税；持股期限超过1年的，股息红利暂免征收个人所得税。由于在CHFS数据库中无法区分股票转让所得和股息红利所得，而一般而言，股息红利所得数量较少，因此，将股息红利所得按全部免税近似处理。

简而言之，对于财产收入，本文仅将房屋租赁收入和房屋等非金融资产转让收入按课税处理，金融资产相关收入按全部免税处理。在计算个人所得税时，按照税法规定计算房屋租赁所得；由于与房屋等非金融资产转让相关的成本费用没有数据，而实务中对于无法提供完整、准确的原值凭证及合理费用扣除凭证的，常常按照房屋转让收入的1%计税，因此，本文也近似按照房屋等非金融资产转让收入的1%计算个人所得税。

(四)养老金、退休工资、农业生产经营收益

根据对问题“上个月领取了多少养老金”“上个月的退休工资是多少”的回答，可以计算出2012年的养老金和退休工资收入。由于退休人员收入也不时上调，因此近似根据2012—2017年城镇单位就业人员平均工资平均增长率将其换算为2019年的养老金和退休工资收入。

根据对问题“去年，您家从事农业生产经营的毛收入是多少”“去年，您家因为农业生产经营雇人一共花了多少钱”“去年，您家从事农业生产经营的总成本是多少(不包括雇人成本)”的回答，可以计算出2012年的农业生产经营净收入；根据对问题“(去年，您家从事农业生产经营的)货币补贴的金额是多少”和“以市价折算，这些实物(补贴)大概值多少钱”的回答，可以计算出2012年从事农业生产经营所获得的补贴收入。将农业生产经营净收入与从事农业生产经营所获得的补贴收入相加即得到2012年的农业生产经营收益，再依据2012—2017年商品零售价格年平均增长率，换算出2019年农业生产经营收益。

养老金、退休工资及农业生产经营收益均毋须缴纳个人所得税，但它们都是个人的一项收入，在计算基尼系数的时候应当纳入。

(五)专项附加扣除

CHFS未提供相关继续教育和大病医疗数据，因此，本文的专项附加扣除仅包含子女教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等4项。

1.子女教育

按照税法规定，纳税人接受全日制学历教育的子女，以及年满3岁至小学入学前处于学前教育阶段的子女，可以按照每个子女每月1000元的标准定额扣除教育支出。父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择双方分别按扣除标准的50%扣除。

以2012减出生年份得出每个人的年龄，[注]由于2012年家庭的年龄和人员组成结构与2019年并没有系统差异，因此，本文沿用2012年的家庭年龄和人员组成结构。将每个家庭3～16岁的成员均视同处于学前教育阶段或全日制学历教育阶段者；对于16岁以上的家庭成员，将对问题“为什么没有工作”的回答为“在校学生”者确认为处于全日制学历教育阶段者。

根据数据库相关数据，每个家庭的平均规模为3.48人，而人口超过5人的家庭仅占全部被调查家庭的5.15%，由此可见绝大多数家庭为原子型家庭，家庭成员关系较为简单，因此本文近似将家庭中的孩子视同户主的孩子。CHFS数据库中，“户主”指家庭经济来源的主要承担者，“受访者”则是对家庭情况较为了解并接受问卷调查的个体。根据数据库资料，每个家庭中个人ID为1的个体为受访者，个人ID为2的个体绝大多数是受访者配偶，而93.79%的受访者为户主或户主配偶。因此，本文近似将个人ID为1的个体视为户主，将个人ID为2的个体视为户主配偶。又由于根据数据库数据，户主和户主配偶在扣除专项附加扣除之前的综合所得数额相差不大，所以在对1000元子女教育费用进行专项附加扣除时，假设由户主和户主配偶分别扣除500元。

2.住房贷款利息和住房租金

根据税法规定，纳税人发生的首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000元的标准定额扣除；纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，依据城市的性质和户籍人口状况，每月可扣除1500元、1100元和800元不等。住房贷款利息和住房租金不能同时扣除，且只能由夫妻双方之中的一方全额扣除。

根据对问题“目前，您家每个月支付多少(租赁住房)的租金”和“您家拥有自有的房屋吗”的回答，筛选出无自有住房同时又支付租金的家庭。虽然税法规定允许扣除房屋租金的条件是“在主要工作城市无自有住房”，但囿于数据所限，无法区分纳税人是否在主要工作城市无自有住房，因此以无自有住房近似替代。由于无法按照税法规定准确区分纳税人所处的城市类型，因此，纳税人的住房租金近似按照1100元扣除。根据对问题“当时您家(买第一套自有住房时)一共向银行贷了多少钱”的回答，筛选出有首套住房贷款利息的家庭。在计算个人所得税时，假设纳税人的住房租金或住房贷款利息都由个人ID为1的家庭成员扣除。

3.赡养老人

根据税法规定，纳税人赡养一位及以上年满60岁的父母或子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母的赡养支出，纳税人为独生子女的，按照每月2000元的标准定额扣除；纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1000元。

由于数据库数据所限，无法精确统计每一个体赡养老人的情况，因此，本文仅统计受访者和受访者子女赡养老人的情况。由于受访者和受访者子女占全部个体的55.94%，剩余个体中还包括受访者父母、岳父母/公婆、祖父母/外祖父母等能够扣除老人赡养费用的可能性相对较小的个体，因此本文的处理能够在较大程度上体现全部被调查个体赡养老人的情况。

首先，根据对问题“您的父母是否在世”“(您)是受访者的什么人”的回答，来确定受访者是否能够扣除赡养老人费用。由于数据所限，无法获知受访者父母的年龄，但是，受访者的平均年龄为49.28岁，年龄在30岁以下的仅占10.36%，因此，可以推断绝大部分受访者其父母的年龄都应能达到60岁。因此，此处假设父母在世的受访者均能够扣除赡养老人费用。根据对问题“您有几个亲兄弟姐妹”的回答，来确认受访者是否为独生子女，若为独生子女，则每人每月扣除2000元赡养老人费用；若不是独生子女，则假设2000元费用由所有子女平均扣除。其次，根据对问题“(您)是受访者的什么人”筛选出受访者子女，根据受访者及其配偶的年龄，确认受访者子女父母的年龄是否达到60岁；根据家庭中孩子的数量，确定受访者子女是否为独生子女。然后，对于父母中至少有一方年满60岁的受访者子女，若其为独生子女，则每月扣除2000元赡养老人费用；若其不是独生子女，则假设费用由所有子女平均扣除。

在上述各类所得及专项附加扣除指标的基础上，根据旧税制、新税制(假设不扣除专项附加扣除)、新税制的规定分别计算出各种制度下的应纳税所得额和个人所得税额。

三、中国个人所得税改革的效率效应分析

本文计算出了全部家庭以及不同税前收入区间家庭在旧税制、新税制(未扣除专项附加扣除)和新税制下的平均税率t1、t2和t3(见表1、图1)，以及税制改革所导致的税收负担变动的绝对额和相对比率(见表2、图2)。

表1 不同税制下个人所得税的平均税率(%)

图1 不同税制下个人所得税的平均税率(%)

税前年收入家庭税负变动相对比率(%)r1r2二者差额税负变动绝对额(元)a1a2二者差额全部家庭33.4537.303.852144.742391.50246.76小于等于6万元47.7647.760.0066.5266.520.006万～10万元61.6468.046.40697.59767.4869.8910万～20万元57.6465.367.722446.972774.74327.7720万～40万元49.3954.875.4810826.1712028.191202.0240万～80万元34.0837.993.9127922.6531133.453210.80大于80万元12.0413.441.4039078.4043604.604526.20

注：r1、r2分别表示相对旧税制，新税制(未扣除专项附加扣除)和新税制下个人所得税平均税率的下降幅度，即r1=(t2-t1)/t1，r2=(t2-t1)/t2；a1、a2分别表示相对旧税制，新税制(未扣除专项附加扣除)和新税制下个人所得税平均税额的下降绝对额。

图2 税制改革导致的税负变动

(一)总体效率效应

由表1可以看出，改革前的旧税制其平均税率最高，达7.29%，而改革之后的新税制的平均税率仅为4.57%，降幅高达37.30%，其中，首次引入的专项附加扣除对平均税率降低的贡献是0.28个百分点。考虑到个人所得税带来的效率损失与税率的平方呈正比，因此，总体而言，个人所得税的改革大大降低了效率损失。

(二)对不同收入阶层的效率效应

由表1、表2可见，就全部家庭而言，相对旧税制，新税制下每个家庭平均税额降低了2391.50元，平均税率的降幅达到37.30%。但是对于不同收入阶层的家庭而言，其税负的降低情况是存在差异的。

图1将新、旧税制下的平均税率t较为直观地体现了出来，可以看出，对于税前家庭年收入不超过6万元的家庭，由于改革前后其个人所得税的平均税率都很低，因此改革所导致的平均税率下降的绝对额微乎其微，随着收入的提高，新旧税制下的平均税率差异越来越大，当税前家庭年收入在40万～80万元之间时，这种差距达到最高值。

表2和图2反映的是新税制相对于旧税制其平均税率的相对降幅r和平均税额的降低额a。图2较直观显示了上述两个指标在不同收入阶层之间的变动。首先，新税制下平均税率的相对降幅r呈现倒U形。即随着税前家庭年收入的提高，平均税率的相对降幅先提高然后再降低，税前家庭年收入不超过6万元的家庭平均税率的相对降幅达47.76%，税前家庭年收入6万～10万元的家庭平均税率降幅最高，达68.04%，而税前家庭年收入高于80万元的家庭其平均税率的降幅最低，只有13.44%。其次，新税制下家庭平均税额的降低额则随收入的提高而不断上升，税前家庭年收入不超过6万元者平均税额仅降低66.52元，税前年收入超过80万元的家庭其平均税额则可降低43604.60元。这种状况有其成因。第一，低收入家庭在旧税制下的平均税率很低，因此即使税制改革使其平均税率发生了少许下降，基于较低的基数，其相对降幅也会很大，而高收入家庭的情况恰好相反。由于新税制扩大了综合所得较低税率的所得级次，同时提高了标准费用扣除额，因此税前年收入中下水平(6万～20万元)的家庭平均税率的降幅最大。第二，虽然高收入家庭平均税率的相对降幅较低，但由于其税额基数较高，因此其平均税额降低的绝对额较低收入者高得多。

专项附加扣除是第一次引入个人所得税，其导致的税负下降在不同的收入区间也有不同的特点(见表2和图2)。首先，对于税前年收入不超过6万元的家庭，专项附加扣除未带来任何税负变化。究其原因，由于标准费用扣除额即为6万元，因此年收入不超过6万元的家庭其综合所得或经营所得往往为零，一般只有存在财产所得者需要缴纳个人所得税，而财产所得是无法扣除专项附加扣除的，因此，这个收入区间的家庭无法因专项附加扣除的引入而降低税负。其次，随着税前年收入的增长，专项附加扣除所导致的平均税额的减少额越来越大，最高可达4526.20元，原因是家庭收入的提高为全额扣除专项附加扣除创造了条件，使得收入较高者较收入较低者有更好的条件足额享受专项附加扣除所带来的减税福利。但是，由于低收入者平均税负较低，专项附加扣除所带来的税负降低会使其平均税率的相对降幅较大，因此，专项附加扣除所导致的平均税率的相对降幅也呈倒U形，即在低收入阶段随着能够享受的专项附加扣除的增加而逐步提高，在税前家庭年收入介于10万～20万元之间时达到最高(7.72%)，随后由于较高收入者的税负本身较重，因此即使其能够足额扣除专项附加扣除，专项附加扣除所带来的税负的相对降低程度也逐步降低。

总而言之，中国的个人所得税改革具有较明显的减税效应和效率取向。而对于处于不同收入区间的家庭来说，减税的绝对额与税前年收入呈正比，即高收入群体受益最大；而减税的相对幅度则随税前年收入的提高而呈倒U形，收入处于中低水平的家庭减税相对幅度最高。同时，专项附加扣除的引入使得税前年收入较高的家庭享受到了更多的减税福利，虽然其导致的税负的相对降幅也呈倒U形。

四、中国个人所得税改革的公平效应分析

个人所得税的公平效应即指其再分配效应。如前所述，有多种对个人所得税再分配效应的研究方法，但是，相比阿特金森指数和广义熵指数[注]泰尔指数是广义熵指数的特例。，基于基尼系数的MT指数能够将整个公平效应分解为横向公平和纵向公平，并能够分别明确个人所得税平均税率和累进性对公平的作用，因此，本文在评估个人所得税公平效应时主要采用MT指数。由于衡量不平等的指标均有各自的缺陷，采用不止一种指标来加以验证是一种较为稳妥的选择(万广华，2009)，所以本文还辅以泰尔指数和阿特金森指数对分析结果的稳健性进行验证。

MT指数等于税前收入基尼系数(GX)与税后收入基尼系数(GY)之差，以公式表示为：

MT=GX-GY

MT指数越大，表示税收对收入分配差距的调控效果越强。

衡量税收累进性的P指数(或K指数)则等于税收集中度(CT)与税前收入基尼系数(GX)之差，以公式表示为：

P=CT-GX

P指数为正，表示税制是累进的，为负表示税制是累退的。P指数为正时，数值越大，则表示税制的累进程度越高。

MT指数可进行如下分解：

本文拟采用上述指标对本次个人所得税改革的公平效应进行分析。在本部分的分析中，拟分别总体公平效应、不同收入层次家庭的公平效应等两部分加以展开。

(一)总体公平效应

本文以所有家庭为样本，分别计算出了税前收入、旧税制下的税后收入、新税制(未扣除专项附加扣除)下的税后收入和新税制下的税后收入等4种收入的基尼系数，并进而计算出了上述3种不同税制下的MT指数MT1、MT2和MT3。同时，本文还计算了上述3种税制下的P指数P1、P2和P3，并最终将MT指数进行了分解，分别计算出了3种不同税制下的纵向公平指数V1、V2、V3和横向公平指数H1、H2、H3。之所以要单独考虑专项附加扣除的效应，原因是非标准扣除对个人所得税再分配效应的影响较为强烈(Wagstaff et al.，1999)。上述指标的具体数值见表3。

表3 总体个人所得税公平效应指标

由前述指标可以看出：

第一，在3个MT指数中，旧税制的MT指数MT1是最高的，为0.01969；其次为新税制(未扣除专项附加扣除)的MT指数MT2，为0.01445；最低的是新税制的MT指数MT3，为0.01382。这说明，新税制的公平效应较旧税制低，而专项附加扣除的运用也在一定程度上降低了个人所得税的公平效应。当然，这3个MT指数就绝对额而言都不高，较20世纪80年代末90年代初美、英、德、法等12个OECD国家MT指数的均值0.0324(Wagstaff et al.，1999)低得多。可见中国个人所得税对收入分配的改善作用较小，而新税制在公平效应方面较旧税制更加弱化。

第二，3个纵向公平指数V1、V2、V3分别为0.02236、0.01600和0.01530，排序与3个MT指数一致，说明新税制，尤其是引入专项附加扣除之后的完整新税制的纵向公平效应下降，从而导致MT指数下降。对于横向公平而言，3种税制都在一定程度上改变了纳税人的收入排序，具有一定的负面效应，但是H2(-0.00155)、H3(-0.00148)的绝对值均小于H1(-0.00267)的绝对值，说明新税制对横向公平的负面影响更小。这与综合所得的引入有关。专项附加扣除的引入也改善了横向公平，虽然改善程度很小。

第三，就P指数而言，新税制下的P指数P2(0.31391)、P3(0.32949)高于旧税制下的P指数P1(0.28441)，说明新税制的累进性高于旧税制，尤其是专项附加扣除的引入更是进一步提高了个人所得税的累进性。同样以20世纪80年代末90年代初美、英、德、法等12个OECD国家个人所得税的平均P指数0.1963(Wagstaff et al.，1999)为基准，中国旧税制的累进性0.28441已经很高，而新税制则进一步提高了税制的累进性。但是纵向公平指数V是由P指数和平均税率t共同决定的，而如前所述，税制改革导致平均税率大幅下降，新税制较旧税制平均税率降幅高达37.30%，因此，新税制纵向公平效应降低的根本原因是平均税率的下降。

鉴于此，可总结如下：

中国个人所得税的公平效应是较低的，新税制的推行又进一步降低了公平效应。由于公平效应可以分解为纵向公平效应和横向公平效应，而新税制的横向公平效应优于旧税制，因此，新税制相对旧税制纵向公平效应的大幅降低是导致新税制公平效应削弱的根本原因。纵向公平效应取决于税制的累进性和平均税率，新税制的累进性有了一定提高，但平均税率较旧税制大幅下降，抵消了累进性提高对纵向公平效应的正面影响，最终导致新税制纵向公平效应的降低，这一点与前期个人所得税改革的效应(岳希明 等，2012；徐建炜 等，2013)有相似之处。

就初次引入的专项附加扣除而言，其在总体公平效应方面并未体现正面影响，导致MT指数的轻微降低。其将P指数从0.31391提高到了0.32949，在一定程度上提高了个人所得税的累进性，但是，却使平均税负从4.85%降低到了4.57%，二者相抵，最终使得税收的纵向公平指数轻微下降。最后，专项附加扣除对税收的横向公平有正面影响，但影响程度很低，仅使横向公平H提高了0.00007，几乎可以忽略不计。究其原因，是因为专项附加扣除均为定额扣除，且不与个人或家庭收入相关，尤其是赡养老人支出，其与被赡养老人的收入高低、纳税人是否确实需要赡养老人都不相关，只是以老人的年龄作为是否允许扣除费用的条件，这就导致专项附加扣除对税负的影响与收入脱节。

由于包括基尼系数在内的每一种不平等指数均有其自身的局限，可能会影响估计结果的准确性，因此，此处用泰尔-T指数、泰尔-L指数和阿特金森指数对个人所得税改革的总体公平效应加以验证。

泰尔指数是广义熵指数的特例，泰尔-T指数和泰尔-L指数分别为广义熵指数公式中参数α等于1和等于0时的广义熵指数，前者对收入分布顶层的变化更敏感，而后者对收入分布底层的变化更敏感。阿特金森指数则是建立在功利主义社会福利函数之上的一个不平等指数。与基尼系数类似，泰尔指数和阿特金森指数越大表示收入分配越不平等。以泰尔指数与阿特金森指数度量的旧税制、新税制(未扣除专项附加扣除)和新税制的公平效应见表4。表4中的NT类似于前文中的MT指数，其数值等于税前收入的相关指数与税后收入的相关指数之差。可以看出，以泰尔-T指数、泰尔-L指数和阿特金森指数(不平等厌恶参数为1)度量的3种税制的公平效应其正负走向甚至数值差距比例都与MT指数结果类似，这充分证明了分析结果的稳健性。

表4 以泰尔指数与阿特金森指数度量的个人所得税改革的公平效应

注：NT1、NT2、NT3分别表示旧税制、新税制(未扣除专项附加扣除)和新税制所导致的各指数值的变动。

(二)对不同收入区间的公平效应

本文除计算了全部家庭的MT指数等指标外，还分别计算了不同税前家庭年收入区间下的相关指标(见表5)。虽然MT指数等指标的计算一般应以总体为分析对象，但是，分收入区间的这些指标也能够在一定程度上揭示总体指标无法显现的状况。

表5和图3列示了不同收入区间的MT指数、P指数、平均税率t、纵向公平效应V和横向公平效应H，其中各指标下标的1、2、3仍然分别代表旧税制、新税制(未扣除专项附加扣除)和新税制。

首先，若将税前家庭年收入不超过6万元的样本视为一个整体，则可以看出，不论是旧税制还是新税制，MT指数都是负的，即个人所得税恶化了这个收入区间的分配状况。与旧税制相比，新税制的负效应更甚，而是否存在专项附加扣除对这个区间的收入再分配没有影响。若将MT指数分解，由于新税制平均税率的大幅降低，新税制的纵向公平效应不如旧税制；新税制的横向公平效应则较旧税制有所改善，究其原因，旧税制下工资薪金所得和劳务报酬所得的费用扣除额和税率不同，使得处于这个区间的收入相同的纳税人由于收入结构的不同而税负不同，而新税制将工资薪金所得和劳务所得等合并为综合所得且提高了费用扣除额，综合所得在这个区间的纳税人待遇相同，均毋须纳税，从而促进了横向公平。而由于此收入区间的纳税人无法享受专项附加扣除，所以新税制是否引入专项附加扣除，其公平效应都是相同的。

其次，若将税前家庭年收入不超过10万元的样本视为一个整体，可以发现，旧税制和新税制(未扣除专项附加扣除)的MT指数虽然绝对值很小，但已经转变为正数，说明在这个收入区间这两种制度的个人所得税已经具有了少许正向的再分配效应，只是旧税制的再分配效应更强。但是，纳入专项附加扣除的新税制其MT指数仍然为负。在此收入区间，新税制的横向公平效应仍好于旧税制，原因仍然是综合所得的引入使得工薪所得和劳务报酬所得在费用扣除额和税率方面实行同等待遇。平均税率的大幅降低同样导致新税制的纵向公平效应下降，而专项附加扣除对纵向公平的负面效应也开始有所体现。

随着收入区间的逐步扩大，3种税制下的MT指数都在提高，但是，新税制的MT指数明显低于旧税制，而专项附加扣除对MT指数一直存在负面影响，虽然这个影响的绝对额不大。新税制的累进性P稍高于旧税制，但平均税率的大幅降低轻易抵消了这个正面效应，使得随着收入区间的扩大，新税制与旧税制的纵向公平效应差距不断拉大。新税制仍存在对横向公平效应的负面影响，影响程度随收入区间的扩大呈V形，但与旧税制相比，存在一定改善。一般而言，专项附加扣除对横向公平具有正面影响，但影响幅度微不足道。

总之，新税制对公平效应的影响在不同收入区间上存在不同，随着收入区间的扩大，其与旧税制的差距也逐步拉大。

表5 不同收入区间的个人所得税公平效应指标

图3不同收入区间的个人所得税公平效应指标

以泰尔-T指数、泰尔-L指数和阿特金森指数(不平等厌恶参数为1)验证，可以得出类似结果。限于篇幅，不再赘述。

五、结论与政策建议

(一) 结论

根据前文分析，可以得出结论：中国此次的个人所得税改革是效率优先的，虽然有少数兼顾公平的措施，但平均税率的大幅降低使得效率提高明显，却使税制的再分配能力下降。具体而言：

第一，主要税改措施从总体上有利于效率但不利于公平。提高标准费用扣除额、引入专项附加扣除、调整综合所得和经营所得的税率级次等都是减税措施，会降低平均税率。整体平均税率的降低一方面直接减少了税收的效率损失，另一方面则显著削弱了税收的纵向公平效应。虽然将工资薪金所得、劳务报酬所得等合并为综合所得使横向公平效应有少许改善，保持较高水平综合所得税率的级次分布也在一定程度上避免了纵向公平效应的下降，但二者对公平效应的正面效应与负面效应相比微不足道，使得新税制的总体公平效应明显低于旧税制。

第二，标准费用扣除额的提高和专项附加扣除的引入改变了税负在不同收入阶层之间的分布，进一步削弱了个人所得税的再分配效应。首先，是否能够享受标准费用扣除提高和专项附加扣除所带来的减税收益，很大程度上取决于收入的高低，收入较低者根本无法扣除或无法足额扣除允许扣除的费用，也就无法足额享受税制改革所带来的减税收益，而收入较高者则有条件足额享受这些收益，从而使得新税制改变了税负在不同收入群体之间的分布，在整体平均税率降低的基础上更进一步削弱了个人所得税的公平效应。其次，专项附加扣除均为定额扣除，扣除额与纳税人收入高低无关，适用条件也较为粗犷，这也在一定程度上改变了税负在人群中的分布，而这种改变并未使高收入者的税负提高。最后，标准费用扣除额的提高和专项附加扣除的引入使得大量纳税人所适用的税率级次跌落，但是，由于较高收入者适用的边际税率较高，因此其减税收益更大。

需要注意的是，如前所述，由于数据所限，本文的专项附加扣除仅包括子女教育、住房贷款利息、住房租金和赡养老人4项，所估算的专项附加扣除的效应也仅指这4项专项附加扣除的效应。继续教育和大病医疗费用在不同收入家庭中的分布状况可能与前述4项专项附加扣除不同，因此，若再引入继续教育和大病医疗，专项附加扣除的效应可能会发生一些变化。

(二)政策建议

对公平和效率的权衡是任何税制改革都无法避免的，中国的个人所得税改革也不例外，决策者在权衡时考虑的根本因素是社会经济的需要。就中国而言，近年来基尼系数一直居高不下，强化再分配政策的呼声很高，但本次个人所得税改革选择效率优先也有充分理由。首先，当前世界经济景气不足，贸易保护主义抬头，中国经济也深受影响，需要政府实行适当的扩张政策，同时包括美国在内的一些国家纷纷减税，也对中国税制的竞争力构成一定威胁，因此，虽然就长期而言，个人所得税更应注重公平目标，但短期来看，减税是个更理性的选择。其次，作为发展中国家，由于税源、税收征管能力等的限制，个人所得税很难成为中国的主体税种，实现再分配目标不能过于倚重个人所得税，而应当诉诸于更宽泛的政策工具，如转移支付等财政支出政策(马海涛 等，2016；李文，2013)，因此，现阶段适当忽略个人所得税的公平效应也是可取的。

但是，即便如此，仍然能够在提高效率的同时对个人所得税的公平功能加以改善。具体措施如下：

第一，适当协调不同种类所得的税率。虽然无法实行完全的综合所得税，但对不同种类所得，如综合所得和经营所得的税率进行一定的协调，对于公平具有正面作用。再进一步，在目前的小综合实行一定时间较为成熟之后，可以将某些所得，如房屋租赁所得等并入综合课征范围，以改善横向公平效应。当然，由于政府目标的多元化和税收征收及遵从成本限制，不能简单地认为综合程度越高越好。

第二，适当优化专项附加扣除。首先，可以使专项附加扣除的扣除标准更加细化和科学。在此可以借鉴美国个人所得税的一些做法。如，美国曾经实行的个人税收扣除(personal exemption)就规定，纳税人及其每一个被抚养人均能够享受一定数额的税收扣除，但是，当个人调整后所得(AGI)超过一定数额后，个人税收扣除额会随所得的增加而逐步减少。随着中国税收征管大数据应用的进一步完善，也可以借鉴这种方式，将专项附加扣除与个人收入水平相结合，以更好体现量能负担原则。同时，赡养老人费用的扣除除应当与子女的收入水平相关外，也应当考虑老人自身的收入，扣除额应当随老人收入的提高而逐步降低，对于自身收入高于一定水平，正常情况下毋需子女赡养的老人，不应再由子女扣除赡养费用。其次，建立退税制度。对于具有明显降低纳税人负担取向的专项附加扣除，如果纳税人没有足够的所得，可以就其无法享受的税额减少部分实施退税。这样就可以避免低收入者无法获益的现象。再次，可以适当扩大专项附加扣除的范围。如针对残疾人提供一定的专项附加扣除。

上述措施的实施，可以秉承收入中性原则，即在保持个人所得税总额一定的前提下，通过调整不同收入层次纳税人的税负分布来实现，以既不影响平均税率，又能够促进公平。

此外，本文研究的实际上是个人所得税理论上的效应，即假设个人所得税法能够被完全遵从，税收能够百分之百收取时的效率和公平效应。在现实世界中，税收流失是一定存在的，且由于各类所得的特点不同，不同类别个人所得税的征收难度存在差异。一般而言，相对工资薪金所得等劳动所得，经营所得的征收难度较高，同时对高收入者的监控也较为困难，所以，个人所得税的实际平均税率及实际税负在不同收入层次人群中的分布与理论值不同，实际平均税率低于名义平均税率，且二者的差距一般随收入增加而提高，导致税收的实际公平效应低于理论公平效应。提高税收遵从是遏制税收流失的重要手段，俄罗斯等国实行的大幅降低高收入者名义税率的单一税改革提供了一个良好借鉴。俄罗斯的单一税改革将个人所得税的最高边际税率从30%降低到了13%，大大减少了高收入者依法纳税的机会成本，从而提高了高收入者的税收遵从偏好，在名义税率降低的情况下实际税收征收额大幅增加(Rabushka，2004)，改善了税收的实际再分配能力。当前中国税制的最高边际税率在发展中国家处于较高行列，税制累进性很高，为适当降低最高边际税率提供了空间。最高边际税率的降低，可以强化高收入者对税法的主动遵从，使实际平均税率更加接近名义平均税率，也改善税负在不同收入阶层之间的分布，最终提高税制的实际公平效应。