产权保护导向的财务会计信任功能研究

曹 越 孙 丽

(湖南大学 工商管理学院，湖南 长沙 410082)

一、问题缘起

只有对私有产权实施有效保护，才能在市场经济中生发出社会信任。产权和信任是确保市场经济正常运行的两大机制。信任是市场交易的基础，其可以降低不确定性，助力行为者的决策，与法律相比，信任是成本更低的保证交易秩序的机制，市场经济最重要的就是确立信任(张维迎，2002)。财务会计在市场经济的有序运转中处于最基础、最重要和最具操作性的地位(郭道扬，2004)，其是维系人类社会信任的低成本工具(刘峰 等，2009)。近年来，会计信息失真问题仍较严重。2016年11月28日，中国财政部发布的会计信息质量检查公告显示，部分企业存在会计信息不实等严重违规问题，如河北省粮食产业集团多计收入4.36亿元、广西水利电业集团多计所有者权益1.74亿元等。大型会计造假案例(如安然、世界通讯、蓝田股份等公司)不仅导致经济蒙受重大损失，还会造成投资者和债权人等利益相关者对会计信息的信任程度降低。诚信是会计的基础与根本信念，可信而相关的财务报告关乎企业的生命，任何时候都不能忘记(葛家澍，2012)。2017年11月5日起施行的新《会计法》，旨在规范会计行为，保证会计资料真实、完整，保护利益相关者的财产权益，维护市场经济秩序。其中的第三条规定：各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，同时明确单位负责人对会计资料的真实性与完整性负全责。上述规定表明，财务会计提供的信息必须真实、完整，即具备信任功能。作为自生自发型构而成的市场秩序(哈耶克，2000)，其良序运行必然要求会计信息具备信任功能。原因在于，为了确保竞争，必须要拥有调整及规范市场运行的抽象规则系统，这是市场秩序自发扩展与型构的重要前提。这种抽象规则系统主要用于保护私有财产和自由秩序的宪政与法律规则(韦森，2014)。现代市场经济是一种产权经济，财产私有是市场分工和交换体系不断扩展的基础，市场参与者之间的商品服务交换本质上是一种财产权利的交换，正是权利的价值决定了商品服务的价值。准确界定财产权利是促进自愿交易和保护交易双方财产权益的先决条件。现代财务会计的两大基本职能是准确界定产权和有效保护产权(伍中信，1998；曹越 等，2014)，充分发挥上述两大基本职能可以确保私有财产保值增值并促进财产自由交换，这就决定了会计规则也属于抽象规则系统，是宪政和法律规则的重要组成部分，是评价竞争胜负和争议裁定的基准。财务会计只有具备信任功能才可维系市场秩序的自发型构和市场经济的良序运行。

针对会计与信任的关系，当前研究集中在信任、印象管理与公共会计职业之间的关系(Neu,1991)，会计制度的信誉基础(李心合，2002)，信任与会计丑闻(McMillan,2004)，管理会计系统与识别信任(Busco et al.,2006)，供应链会计对超市和供应商之间信任的影响(Free,2008)，企业之间交换关系与“会计—控制—信任”的联结(Vosselman et al.,2009)，会计核心价值与人类相互信任和诚信的关系(葛家澍，2012；刘峰 等，2012)，财务会计具有信任功能的原因(雷宇，2012)以及契约和会计在信任发展过程中的地位(Tsamenyi et al.，2013)等方面。周华等(2017)指出，国际财务报告准则下的财务报表混合列报会计数据和金融预期数据，减损了财务报表的信任功能，因此应坚持“依法记账”原则，采用“历史成本会计+公允价值披露”的方式妥善处理国际趋同引发的会计法律制度体系冲突问题，提升财务会计的信任功能。当前，国际会计准则理事会(以下简称IASB)在全球范围内实施“强制趋同”方针，中国也确立了“中国企业会计准则与国际财务报告准则(以下简称IFRS)持续全面趋同战略路线图”。但是，IFRS本质上是证券行业以资本市场财务会计概念框架为指引而设计出来的一套证券分析规则，其旨在统一上市公司信息披露规则，为证券投资者的交易决策提供有价值的信息(周华 等，2017)。这套准则体系主张采用公允价值计量基础，重视财务会计信息的相关性(准则中充满估计与判断)，倡导财务会计应面向现在和未来，强调财务会计需具备估值功能。雷宇(2012)从委托代理关系、复式记账、会计准则和外部审计维度论证了财务会计具有信任功能的原因，但并未深入到会计原理层面。尽管如此，上述研究还是为本文奠定了重要的基础。为了维护市场经济秩序，确保会计规则属于抽象规则系统，必须维护财务会计的信任功能，妥善应对IFRS与本国会计惯例及会计法律制度体系的冲突问题。本文以产权理论与制度变迁理论为基础，从会计本质与目标、会计职能与复式簿记方法维度论证维护财务会计信任功能的必要性，并系统研究维护财务会计信息功能的制度基础与路径，旨在充分发挥财务会计的信任功能，助力市场经济持续健康发展。

二、财务会计信任功能的必要性

(一)会计的本质与目标

会计的本质是指会计区别于其他事物的属性。目前，针对会计本质的认识，“信息系统论”和“管理活动论”两种观点占主导地位。前者强调会计是一种信息系统工具，但未能体现现代会计工作过程中所蕴含的经济责任关系；后者强调会计是企业管理活动的重要组成部分，虽凸显了会计的地位和作用，但并未将会计管理工作与其他管理工作予以严格区分，忽视了会计管理的技术特性。现代会计反映的是对市场经济中产权关系与价值变动的控制，会计的本质是一种控制活动(郭道扬，2004)。控制论实质上是在管理活动论基础上的深化与拓展，会计在管理活动中主要充当控制职能的角色，这种控制缘起于会计的“受托责任”本质属性。现代会计是一个以货币为主要量度，按公认标准来认定和解除受托责任完成情况的经济控制系统(伍中信，1998)。会计的本质是“受托责任”(杨时展，1992)：“受托”表明会计是“受委托人之托”，“责任”强调会计必须向委托人如实报告企业财务状况和经营成果，取得委托人的信任。即财务会计的信任功能是会计解除受托责任的基础。“受托责任”的本质表明，财务会计是人类社会演化而成的一种信任文化。文化被认为是一种公共符号交流体系，是“文本的汇聚”，是“行动的记存”。会计文化是种种会计制度的“魂”，而会计制度则是一个社会会计文化的主要载体。会计作为一种信任文化，与会计制度从整体来看基本上是同构的，前者是后者的“精神性”，后者则是前者在社会存在中的“体现”和“显化”。会计制度和财务报表等作为社会实存，是财务会计信任功能与符号交流的载体。其中，“资产负债表”是产权价值运动静态显化的结果，“利润表”则是产权价值运动动态显化的结果。

会计的本质决定会计目标。目前，关于会计目标的主流观点有“受托责任观”和“决策有用观”。前者强调，会计的目标在于提供可靠的会计信息(认定受托责任)，反映经理人受托责任的履行情况(解除受托责任)；后者则认为，会计的目标是提供相关的会计信息，助力利益相关者的经济决策。一般而言，“受托责任观”主要适应于非成熟的资本市场国家，主张采用历史成本计量基础，会计制度遵从法律制度，形成“法律遵从型”会计法律制度体系；而“决策有用观”主要适应于成熟的资本市场国家，主张采用公允价值计量基础，会计制度与法律制度逐步分离，形成“金融预期型”会计法律制度体系。尽管两者存在差异，但实质上，“决策有用观”仅仅是“受托责任观”的高级形式，现代会计的目标是认定和解除受托责任。值得注意的是，只有那些体现为产权关系的受托责任才是会计所必须认定和解除的。现代企业中基于产权关系的受托责任有(伍中信，1998)：(1)股东大会与董事会之间的信任托管关系，其特点在于“信任”纽带，一旦董事会受托经管公司，就成为法定代表人，双方是一种信任关系而非雇佣关系；(2)董事会与经理人员之间的委托代理关系，其特点在于经理人仅仅是代理人，其权力受公司法、公司章程及董事会委托范围限制，且双方是一种有偿的雇佣关系。考虑到股东大会由全体股东构成、董事会由大股东主导的现实，股东大会与董事会之间的信任托管关系实际是大股东与中小股东之间的委托代理关系。财务会计应在基础层面提供真实、完整的信息，为防止大股东对中小股东的利益侵害提供支撑，从而解除信任托管关系；而在董事会与经理层的委托代理关系中，如何评价经理层是否勤勉尽责、其经营的财产权利是否保值增值，这就要求财务会计准确认定公司的经营成果，如实反映经营业绩，从而解除经理人的财产受托责任。值得注意的是，会计处于董事会与经理人之间委托代理关系的内部层次，其代理链条为：股东大会→董事会→经理人→会计人员。这一链条中，仅经理人与会计人员之间不触及产权关系，即经理人与会计人员的利益是一致的，因而财务会计应立足公司立场，通过提供真实、完整的信息，如实反映财产权利的运动变化过程及结果，从而准确认定和有效解除受托责任。“受托责任观”强调会计受“经理人和股东”之托，经理人之托为会计的直接受托责任，股东之托为会计的间接受托责任，即受托责任链条为：股东→经理人→会计人员。“决策有用观”强调会计受“利益相关者”(含经理人和股东)之托，经理人之托仍为会计的直接受托责任，利益相关者之托为会计的间接受托责任，受托责任链条为：利益相关者→经理人→会计人员。然而，毋庸置疑的是，股东是最重要的利益相关者。“决策有用观”强调的是受“利益相关者之托”，实质上是要求财务会计提供的信息更具公益性和公信力，如为国家宏观经济管理部门(统计局)提供信息，为税收部门的征管、检查、稽查提供基础数据源等，而并非IASB CF(财务报告概念框架，下同)中阐述的仅为证券市场投资者、债权人等提供信息。总之，不管是“受托责任观”强调的财产受托责任关系，还是“决策有用观”强调的泛化受托责任要求的公益性和公信力，这种受托责任关系的维系必然要求财务会计提供的信息具有信任功能。即现代市场经济要实现“认定和解除受托责任”的会计目标，必然要求会计信息具有可信性(真实、完整)。

(二)会计的职能与复式簿记方法

会计自产生之后，日渐完善至今，表明会计具有不可替代的职能。无论社会和经济体制有怎样的变化，会计的基本职能都是为信息使用者公允而真实地提供可以信赖的财务信息(葛家澍 等，2013)，以维系各利益相关者之间彼此的信任(刘峰 等，2012)。马克思认为，“过程越具备社会的规模，就越需要对过程进行记录和总结的簿记”。即产权的社会化程度越高，会计对“存量”财产权利的准确界定和“增量”财产权利的恰当反映愈发重要。学界普遍认为，核算(反映)与监督(控制)是会计的基本职能：(1)反映职能一是信息确认，即对信息进行筛选，去伪存真，以保证会计信息的真实性和可靠性；二是进行核算，体现对会计方法的具体运用。(2)控制职能是指会计部门在遵守相关法律制度的前提下，采用科学的程序和方法，使企业的经济活动和财务活动遵循经济活动规律，规范运行，以充分履行其受托责任(郭道扬，2004)。简言之，核算就是按照会计准则的要求，通过特定的方法将企业发生的经济交易或事项真实、完整地反映出来，实际上就是准确界定产权的过程；监督则是利用特定的程序确保核算出来的信息真实且完整，实际上是确保产权界定的准确性和合法性，侧重于保护产权。现代会计的两大基本职能是界定产权和保护产权(伍中信，1998；曹越 等，2011)。准确界定产权和有效保护产权使得会计界定的产权利益边界与正当利益产权边界相吻合，从而报酬的支付与贡献大小相匹配，个人收益率向社会收益率接近，这样，财务会计提供的信息成为利益相关者解除受托责任的依据，进而促进生产性努力的增长，助推市场经济健康发展。可见，会计职能的传统表达和产权解读都要求会计提供真实、完整的信息，具备信任功能。

复式簿记缘起于自然经济向商品经济的过渡，根源于私有财产占有与保护观念的增强。不管是古希腊法还是古罗马法，其产生均旨在保障私有财产，体现于以民商法为立法核心内容的法律制度体系之中。复式簿记的建立与发展从始至终成为贯彻落实民商法的基础，并使其工作责任日益凸显，促使簿记方法和技术不断改进与发展(郭道扬，2007)。发轫于15世纪地中海沿岸的复式簿记，是指两个及两个以上相互联系的账户对主体的交易或事项以相等的金额进行记录的记账方法，其根本特征是“对所有权的认定”。由于地理位置的优势，当时地中海沿岸的商人通过海外贸易积累了大量资本，资本通过商品货币的形式在市场上流通，从而形成信用，为了能更加科学地反映出这些财富在贸易中的变化以及更加有效地处理债权债务的产生及清算事项，极具智慧的商人们创建了复式簿记方法。复式簿记是商品经济发展的产物，它的产生具有非常重大的意义，其已成为现代会计最重要的会计方法。簿记的核心目的只在于反映有关财产和产权的各种事实(Littleton，1933)。在“资产=产权”这一思想前提下，复式簿记不仅可以捕捉到每一项交易或事项产权价值运动的两个方面，还能反映出会计要素之间的增减变动和相互联系，清晰地呈现产权价值运动的来龙去脉。这是现代财务会计具备信任功能的技术基础。复式簿记的科学性主要体现于二重性(总账与明细账、记账符号对立统一)、科学分项(总账与明细账之间的统驭与细化关系、平行登记)与平衡原理(记账规则、试算平衡)。这种科学性使得簿记人员的责任集中在对财产权利的维护与保障方面(郭道扬，2008)。以复式簿记为基础的现代会计核算方法体系，不仅可以进行试算平衡，还能进行账证核对(账簿与凭证)、账账核对(总账与明细账)、账实核对(财产清查)以及账表核对(总账与会计报表)，确保会计信息的真实与完整，从而在技术层面保障财务会计具有信任功能。上述分析表明，复式簿记基于主体真实的交易或事项，其方法可以清晰地反映产权价值运动的全过程，这一特征必然要求财务会计具有信任功能。

三、财务会计信任功能的制度基础

鉴于财务会计信任功能需依赖会计法律制度予以实施，因此探讨财务会计信任功能的制度基础显得尤为必要。

(一)财务会计信任功能的制度基础：演进理性主义观点

制度经济分析中演进理性主义遵循着“从斯密、门格尔到哈耶克”的进路。斯密有“看不见的手”和“棋子原理”两大经典论述：前者认为，人管理产业方式的目的在于使其生产物的价值达到最大化，他(她)盘算的是自己的利益，并受一只“看不见的手”指导去尽力达到并非他(她)本人想要达到的目标，他(她)追求自己的利益，往往使得其比出于本意的情况下更有效地促进社会的利益(Smith，1880)；后者发现，在政府中掌权的人容易自认为非常聪明，常对自己想象的政治计划那种虚构的完美迷恋不已，似乎可用手像随意摆布一副棋盘中的棋子一样摆布偌大一个社会中的各个成员，但是在人类社会这个“大棋盘”上，每个棋子都有它自己的行动原则(Smith，1976)。斯密的论述表明，人类社会的经济秩序既非一般人想象的那样条理井然，也非人类理性设计的产物，而是人类行动的结果。Menger(1883)明确指出，社会制度和秩序是从无数的经济当事人在追逐自身利益所形成的“自私的交往”中生发而来，它们是人类行动的产物，但不是集体设计的产物，也非人们在公共意志指导下建立的；各种社会制度与秩序，同语言和法律一样，是适应性演进及人之努力和历史发展所非意设的结果。哈耶克(2000)的“自生自发社会秩序”理论认为，人类社会中存在着种种有序的结构，但它们是许多人的行动的产物，而不是人之设计的结果，是抽象的而非具体的，是人们行动和交往中所表现出来的常规性(regularity)和划一性(uniformity)。综上可见，制度经济分析演进理性主义的核心观点在于：

一是人类社会的制度和秩序并非人类刻意设计与创设的结果，而是通过适应性调整型构而来，具有自生自发特性。人类所实际遵循的规则中，大多数的道德规则、习惯、习俗与惯例都是自生自发的产物。

二是制度的演进遵循着“个人习惯→群体习俗→群体惯例→社会规范→法律制度”的路径，该路径既大致反映出人类社会经济制序[注]“制序”即“制度+秩序”。韦森(2001)认为，institution的涵义中既包括“制度”又含有“秩序”的意义，所以创设了“制序”一词。的历史发展阶段，又是在现实现世、即时即地发生着的一种内在逻辑演进过程(韦森，2001)。

要使财务会计具有信任功能，会计法律制度必须根植于本国市场经济实践，以切实维护利益相关者的财产权益为出发点，遵循“会计习惯→会计习俗→会计惯例→会计法律制度”的演进逻辑与路径。会计习惯是指会计人员在其会计工作活动与利益相关者传递信息的交流中所呈现的诸多事态中的同一性，即在会计人员核算过程中所呈现出的诸多单元事态中重复的、稳定的和驻存的一种会计行为轨迹。信息和决策成本的计算是会计习惯产生的原因。会计习惯的主要功能在于使会计核算面临的复杂情势简单化，其生发机制源于会计人员的本能及理性计算(即有意识的选择)的结果。一旦会计人员某一重复行为固化为会计习惯，它往往就会使他(她)们从理性计算和有意识的思考中解脱出来，使其像理性计算和其他非深思熟虑的思考(如感情冲动、他人的说教)一样，在会计核算方法的选择与决策中发挥重要作用。会计习惯是会计法律制度自发型构与演进的基础和逻辑起点。作为会计人员在其会计核算活动中的行为重复的一种“单元事态”的轨迹，会计习惯不断地向作为会计群体行为模式之复制的会计习俗进行“推进”与“转化”，是作为哈耶克“自生自发秩序”的会计习俗的生成与演进的内在原因。会计习俗源自那些集体从事同样行为的会计人员的经验、感觉与预期。会计习惯出于会计人员个人的重复，而会计习俗则是出于继续存在的会计人员团体的重复，且对会计人员个人有一种强迫的效果。会计习俗可被定义为被会计人员群体大部分成员认同并在特定的重复出现的境势中规约会计人员行为的常规性(regularity)。这种“规约”本身实际上给会计人员个人一种确定的信息，告诉他(她)应该这样做并有信心预期他(她)如此行动也会从其他会计人员那里获得同样的合作。这表明，会计习俗一旦生成，就会成为会计人员社群内部的一种自发秩序，其是会计核算具有可比性的基点。当一种会计习俗长期驻存之后，亦会向作为社会实存的会计法律制度内部推进，从而“硬化”为一种“会计惯例”。会计惯例作为一种经由长期驻存而强化了的会计习俗中的“显俗”，其对象即是会计人员在会计核算、监督、列报等活动中所自愿或自然遵循的社会规则(即会计规则)。会计所使用的标准程序与文本等种种惯例形式已成为市场经济有序运转的重要基础。会计法律制度源自会计惯例，是会计惯例经司法先例的积累(英美法系)或主权者的认可(大陆法系)而形成的。经由“会计习惯→会计习俗→会计惯例→会计法律制度”演进路径形成的会计制度称为“正当会计行为规则”，是财务会计具有信任功能的制度基础。其原因在于：一是“自下而上”的演进路径表明，会计制度的生发是会计人员群体经长时间驻存与检验所形成的公认会计行为规范，源于维护市场经济这一“自发秩序”过程中公认的财产权利界定与保护规则，必然属于正当行为规则；二是非正当会计行为规则不可能长时间驻存并演进至会计法律制度，其只能随时间的推移而消亡，只有正当会计行为规则才能获得市场参与者的广泛认可和信赖，并显化为具有信任功能的会计制度。

(二)财务会计信任功能的制度基础：工具理性主义观点

制度经济分析中工具理性主义遵循着“从凡勃伦、康芒斯到诺思”的进路。制度的根源是人们的思想和习惯，而思想与习惯又源自人的本能，制度归根结底受本能支配；“今天境势通过一个淘汰的、强制的过程型塑明天的制度，从而改变或强化他们从过去遗留下来的观点和心智态度”(Veblen，1899)。凡勃伦在此处显露出人类可以按照自己的偏好任意改变社会制度这一工具理性主义的思径取向。康芒斯认为，制度就是集体行动控制个人行动，不管个人想法如何，最有势力的制序群体通过集体行动程序(政治)决定什么是合理的东西(Commons，1934)。制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范，它旨在约束追求主体福利或效用最大化的个人行为(North，1981)；制度包括人所发明设计的型塑人们交往的所有约束，只有明确、充分界定并由国家强制力量加以保护的私有财产制度，才是西方近代产业革命、西方世界兴起的原因；国家界定产权结构，国家基础结构的创立旨在界定和实施一套产权(North，1990)。即在诺思看来，私有产权结构是统治者为满足自身利益最大化的欲望而刻意设计、建构和界定的结果，其工具理性主义倾向不仅体现在制度概念本身，也体现在产权理论和国家理论。综上可见，制度经济分析工具理性主义的核心观点在于：制度是人类为了实现自身目的而刻意设计出来的。基于此，会计法律制度是人类为了建立交易双方的信任而被刻意设计出来的。

工具理性主义路径形成的会计法律制度通过“自上而下”的方式建构而来。这类会计法律制度具有鲜明的“法典式”特色，属于“法律遵从型”会计法律制度体系的重要组成部分，是财务会计具有信任功能的制度基础。该体系的生成方式如下：

首先，作为“权利法案”的宪法确立维护“私有财产权利”这一最高原则。

其次，基于调整平等主体之间权利义务关系的民商法从质的规定性(民法)和量的规定性(商法)对私有财产权利进行细化，分解为占有权、使用权、收益权和处置权；而基于调整非平等主体之间权利义务关系的经济法则细化调整企业财产权益与国家所有者权益之间的分配关系。

最后，民商法和经济法中涉及资产定价和收益决定的内容及其具体化的操作规则分别形成会计专门法律、会计行政法规和统一会计制度。统一会计制度处于会计法律制度体系的基础层次，在准确界定产权与有效保护产权方面具有切实性和针对性。财务会计具有信任功能要求“法律遵从型”会计法律制度体系的构建应同时满足以下条件：一是，各层次依次是对上一层次会计法律制度的细化，且环环相扣，确保各层次有关财产权利界定和保护规则的系统性与一致性；二是，各层级的会计法律制度均属于“正当行为规则”，确保会计法律制度体系属于“良法”。

四、财务会计信任功能维护路径：演进理性主义与工具理性主义的融合

(一)英美法系财务会计信任功能的维护路径

历史法学派认为，法律作为一种调规人们交往与交换的正式规则系统，追根溯源，大都是从社会现实中人们的行事方式、习俗和惯例中演化而来。即大多数法律，尤其是民法、商法、城市法，甚至中世纪西欧社会中的宗教法和国际法，是从人们生活世界中的惯例规则演化而来或经主权者对习俗和惯例的认可而形成的(韦森，2001)。英美法系的法律渊源包括普通法、衡平法和制定法，其中普通法和衡平法体现为判例法，而制定法则属于成文法。经典普通法理论认为，普通法是由超出人们记忆之外的习惯经过长久的历史积淀发展而来，它能够得以延续和留存本身就说明它是合理的(高鸿钧 等，2013)。英美法系具有连续性、开放性和适应性的特征。从惯例、先例到法律是英美普通法的演进传统。可见，整体而言，英美法系是基于演进理性主义的理路。英美法系会计法律制度的主体内容由宪法、财产法、契约法、侵权行为法、继承法和破产法中有关财产权质的规定性与量的规定性以及会计准则构成(曹越 等，2014)，其演进遵循着“会计习惯→会计习俗→会计惯例→会计先例→会计法律制度”的路径。英美法系会计法律制度本身就是一套“正当行为规则”系统，因为正当行为规则在下述两种意义上都是“被发现的”(哈耶克，2000)：一是，它们只表述业已得到遵守的惯例；二是，如果那种以业已确立的规则为基础的秩序欲顺利且有效运行的话，那么人们就会发现正当行为规则乃是这些业已确立的规则所必需的补充物。这说明，英美法系会计法律制度具有很高的信任度，但要形成会计法律制度体系则须经过长时间驻存。英美法系财务会计信息功能的维护路径有：

一是，利用会计职业团体(如英国的FRC、美国的FASB[注]FRC即财务报告委员会，FASB即财务会计准则委员会。)收集本国的会计惯例、先例，并将其及时吸纳到会计准则中来，加快“正当会计行为规则”的制度化进程，这也是利用工具理性主义方法的优势。

二是，通过“逆向生成”的方式确保吸纳于会计准则的会计惯例及先例在破产法、契约法、财产法和宪法中得到采纳或不与这些“上位法”相冲突，从而使得财务会计信任功能奠基于具有系统性、统一性与一致性特征，以准确界定产权和有效保护产权为目标的会计法律制度体系中。

三是，在坚持与国际财务报告准则(以下简称IFRS)趋同的背景下：若本国某一会计惯例与国际会计惯例一致，则可以直接采纳某一项具体IFRS；若本国某一会计惯例与国际会计惯例相近，则应采取与某一项具体IFRS“实质趋同”的策略；若本国某一会计惯例与国际会计惯例相悖(情形很少，因为IFRS主要由英美法系国家主导)，考虑到英美法系国家对趋同准则执行的非强制性，本文建议应根据本国会计惯例制定具有自身特色的具体会计准则，同时将IFRS要求的会计处理结果在财务报表附注中予以披露。这种处理可以确保本国会计准则属于“正当会计行为规则”，维护财务会计的信任功能，同时也不影响“实质趋同”的定位。本质上，会计准则国际趋同是以各国会计惯例具有共性为前提的。在市场经济国家之间，大多数的会计惯例具有共性，如商业信用、同业行规、契约的标准形式、转账支付的银行支票形式、现代信用卡的使用以及会计或审计所使用的标准程序与文本等种种惯例形式，已经渗透至现代市场经济运行体系中人们社会生活、交往以及交易的各个方面(韦森，2001)，以至于没有这些会计惯例的规约与调控，市场经济难以有序运行。但是，从生发机制来看，会计惯例本身也具有地区或国家特色，即受限于市场环境、法制模式、法治水平、市场经济发展的不同阶段和政府行为等因素，各国会计惯例难免存在特殊性，这也是目前各国会计准则与IFRS趋同的重大障碍。整体而言，英美法系国家大多属于成熟的市场经济国家，会计惯例的共性大于特殊性，这为本国会计准则国际趋同奠定了坚实基础，但必须谨记的是，要维护财务会计的信任功能就必须确保本国会计准则属于“正当会计行为规则”。

(二)大陆法系财务会计信任功能的维护路径

大陆法系又称“罗马—日耳曼”法系，它是以罗马法为基础，以1804年《法国民法典》和1900年《德国民法典》为代表的一个世界性法律体系。该体系是在西方近代化过程中，欧洲各国复兴罗马法，依照法国立法模式制定自己的成文法典，并将其强制性推行到自己的殖民地而逐步形成的(何勤华，2004)。大陆法系以制定法为主体，坚持工具理性主义进路，宣称所有法律皆源出于立法者的意志。依此逻辑，大陆法系会计制度的内容及有效性均源出于某种刻意的意志行为。作为欧洲大陆法系渊源的“粗俗的罗马法”本身就是习俗法(Berman，1983)。在13世纪的法兰西王室法中，也存在大量的习俗、惯例因素。尽管大陆法系直接传承罗马法传统，通过工具理性主义建构而来，但史料表明，在拿破仑时代，包括法国宪法在内的“法国六法”中的大多数条款基本上源自法国大革命前的社会习俗、惯例和习俗法。历经近半个世纪争论而理性建构的闻名于世的《德国民法典》，其实质内容大都是对当时德国的习俗和商业惯例实践的法律肯定与认可(韦森，2001)。正如Berman(1983)所言，“在一定意义上，所有的法律最终都依赖于习俗和惯例”。只是英美法系坚持“判例法”传统，从“习俗→惯例→法律制度”的过渡与转化是在“遵循先例”的原则中自然完成的，而大陆法系的习俗与惯例则是通过“主权者”的意志被认可并以制定法形式被确立下来。因此，大陆法系财务会计信任功能的维护路径有：

一是，准则制定机构(一般由政府主导)需通过充分程序(due process)将本国的会计惯例这一“正当行为规则”吸纳到会计准则中，从而实现“会计惯例”到“会计制度”的演进，即在制定(建构)会计准则时，需借鉴演进理性主义的精神，确保会计准则具有正当性，是一部“正当会计行为规则”的耦合体。

二是,将“正当会计行为规则”嵌入会计法律制度体系中。大陆法系会计法律制度体系主要由宪法、民商法、公司法、破产法和税法构成，一般属于“法律遵从型”会计法律制度，“法典式会计制度”特色鲜明。那么，如何将“正当会计行为规则”嵌入会计法律制度体系？一种方案是“顺流直下+平行推进”，即当出现新的经济业务形成新的会计惯例时，应由立法者召集各会计法律制度制定部门代表集体讨论，以“会计惯例”为基础，及时同步修改或完善会计法律制度，确保会计法律制度的统一性与一致性。另一种方案是“逆流而上+循序渐进”，即当出现新的经济业务形成会计惯例时，先形成会计准则解释或政府会计主管部门的临时文件，再逐步体现在会计准则、税法、破产法、公司法、民商法乃至宪法等会计法律制度中，形成一体化的具有系统性和一致性特征的会计法律制度体系，切实维护会计法律制度的信任功能。整体而言，第一种方案能够及时高效地确保会计法律制度的统一性与一致性，最大限度减少会计法律制度体系内部的冲突，确保会计法律制度体系属于正当行为规则系统，是最优选择。然而，要求会计法律制度的各制定部门及时协调修改、完善且步调一致，这只有在立法与司法效率很高的国家中才能实施。第二种方案在及时性、效率性方面逊于第一种方案，也可能引致会计法律制度体系内部暂时的冲突，但仍可以确保该体系属于正当行为规则系统，是次优选择。

三是,在一国会计制度与IFRS实质趋同的情形下，源于公允价值在金融工具中的大范围使用，该国的会计制度由“法律遵从型”转向“金融预期型”。这必然使得作为会计法律制度体系基础层次的会计制度与其他会计法律制度(如税法、公司法、民商法等)相分离，会计法律制度体系的运行基础被架空，依据会计准则生成的会计信息其真实性难以获得法学界的广泛认可，减损了财务会计的信任功能。为了实现对产权的一体化和基础性控制，维护财务会计信任功能，构建统一性与一致性的会计法律制度体系尤为关键，具体的路径方案为：

(1)当趋同的具体会计准则与本国会计惯例相符时，表明该项会计准则属于“正当会计行为规则”。若现行其他会计法律制度的相关条款与该会计准则兼容或未有规定时，则其他会计法律制度应在吸纳该项会计准则精神的基础上进行补充或完善，以确保会计法律制度体系的统一性与一致性；若现行其他会计法律制度相关条款与该会计准则相冲突，则表明现有法律制度已过时，此时应启动其他会计法律制度的修订程序，以确保与该项会计准则保持一致，夯实会计法律制度体系的运行基础。唯有如此，才能确保会计法律制度体系属于“正当行为规则”，这是财务会计信任功能的制度基础。

(2)当趋同的具体会计准则与本国会计惯例冲突(主要是计量属性选择)时，表明趋同的会计准则不属于“正当行为规则”，这会减损财务会计的信任功能。考虑到大陆法系国家趋同准则实施的强制性特征，本文建议将本国会计惯例(如历史成本计量等)采用“附注披露”(当冲突的情形较少时)或“双重列报”(当冲突的情形较多时，在表内分两列，分别列示趋同准则和本国会计惯例数据结果)的方式予以处理，从而为本国会计法律制度体系的正常运行提供基础层面的数据源，切实维护财务会计的信任功能。

(三)中国财务会计信任功能维护路径的特殊性

一般来说，当代中国属于大陆法系国家。因此，前述大陆法系财务会计信任功能的维护路径同样适用于中国。此处仅讨论中国会计信任功能维护路径的特殊性。从文化传统而言，西方国家盛行个人主义，而中国倾向社群集体主义。在传统中国，社会秩序已把人的“人格”甚至“人性”内涵于其中，从而变成社会中注重人事关系、人人相互牵制，以“礼”为主要规制机制的君、臣、父、子式的宗法社会构造安排(韦森，2003)。由于长期处于封建社会，使得传统中国以交换为特征的商品经济发展很不充分，难以形成自生自发的市场秩序，社会分工受到限制，非人际化的交易规模狭小，封建社会后期至今，与同期西方社会相比，中国传统社会仍属于低信任度。这表明，我们的民族意识中“尊重他人产权”和“发扬民主精神”的观念还有待加强，而这又是现代市场经济运行的两个必要前提。藉此背景，中国财务会计信任功能维护路径的特殊性主要有：

一是，有效保护私有产权与规范政府行为。对私有财产制度的保护必须从政策保护走向法律保护和文化保护(张维迎，2006)。十八届四中全会强调要保护私有产权，我国《宪法》(2018)第十三条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯，国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”，这些都为有效保护产权奠定了制度基础。然而，只有当政府和个人均尊重他人产权时，私有产权的有效保护才能落到实处。只有人们预期个人财产能得到有效保护时，才可为市场主体的长期合作提供动力，从而自然生发出社会信任。政府控制了信任形成的制度环境，其行为对建立社会信任(包括会计信任)至关重要。规范政府行为，要求政府恪守“法无授权不可为”，从“投资型政府”转变为“服务型政府”，这是建立政府信任乃至社会信任的关键。

二是，会计计量基础的选择应坚持“双重计量”。产权界定的准确性与产权保护的有效性跟会计计量基础紧密相连。计量基础是一种被选定的计价基准(常勋，2004)。计量是会计的核心(Iriji，1979)，计量基础的选择会对财务会计信任功能产生重大影响。中国现行会计基本准则规定，企业一般应采用历史成本计量，采用其他计量属性(重置成本、可变现净值、公允价值和现值)应确保其可靠性。CF ED(征求意见稿)将计量基础划分为历史成本(historical cost)(包括历史成本和重置成本)和现行价值(current value)(包括公允价值以及资产的使用价值和负债的履行价值)两类(para 6.4)。前者的特点是不反映资产或负债的价格变化，强调会计计量坚持确定性原则，将可靠性作为选择计量属性的首要标准；后者的特点是利用更新(update)的信息反映计量日报表要素的货币量化信息，强调会计计量坚持随行就市原则，将相关性作为选择计量属性的首要标准。

历史成本计量的优点在于信息具有预测价值(过去的信息可被用作评估未来)、确认价值(当期的收益和费用可对先前估计的利润提供反馈)、可验证性和可理解性(para 6.13)，符合成本效益原则。历史成本计量的劣势在于不同时期类似资产或负债在财务报表上存有较大差异，这降低了同一报告主体内以及不同报告主体之间的可比性[注]一个可能的改进就是当价格变化非常显著时，用现行成本(current cost)替代历史成本计量将产生更相关的信息。如价格变化显著时，基于现行成本计量报告的收益和费用信息比历史成本更能预测未来的利润、更符合实物资本保全理念。。尽管如此，历史成本计量仍是实现财务会计信任功能的首选计量基础。为了维护信息使用者的财产权益，历史成本的劣势可以通过表外披露的方式予以解决。历史成本会计主张根据产权主体之间真实交易活动的对价进行会计处理，采用配比原则记录收入、费用与利润，从而确保记录的会计要素真实地反映会计主体财产权利的流转变化及结果，解除受托之责。历史成本会计的账务处理不反映资产价格变化，会计的重点是记录物权、债权、知识产权等财产权利的变动情况，且必须具备法律证据(周华 等，2017)。根据“真实交易活动”留下的“法律证据”进行账务处理，能够确保会计信息的可靠性。可靠是信任的前提，即维护财务会计的信任功能，必然要求以历史成本计量为基础。

证券市场的高风险性导致金融资产的未来收益率具有很大的不确定性，而金融工具特殊的交易方式在扩大交易范围的同时也降低了交易双方之间的信任基础，市场参与者迫切需要一种能帮助他(她)们及时了解资产或负债市场价格及其波动信息的有效途径，公允价值计量恰好充当了这一角色。公允价值是市场参与者在计量日的有序交易中出售一项资产所收到的或转移一项负债所支付的价格(para 6.21)。它反映了预计未来现金流及其金额和时间的可能变化、货币的时间价值、现金流的风险溢价或风险贴现、流动性和自有信用风险等因素(para 6.23)，其优点集中在提供的信息具有预测价值(反映了市场参与者的期望值并按其风险偏好来定价)、确认价值(期望的回报值及其与实际回报的差异，预期的金额、时间以及未来不确定性收益、风险偏好的变化产生的影响)和可比性(同一资产将会以相等的金额计量)，缺点主要在于非活跃市场获取公允价值的可理解性和可验证性问题。在证券市场上，因为公允价值能够持续可靠取得，所以公允价值计量是财务会计信任功能的可靠保障。使用价值和履行价值是特定主体的价值：资产的使用价值是主体从资产持续使用和最终处置中产生的现金流量的现值；负债的履行价值是主体履行一项负债产生的现金流量的现值(para 6.34)。因为使用价值和履行价值不能被直接观察得到，所以需要借助于以现金流量为基础的计量技术确定(para 6.35)。原则上，资产的使用价值和负债的履行价值与公允价值计量所要考虑因素相同，但它是基于特定主体假设而不是市场参与者假设，这就决定了使用价值和履行价值的确定需要考虑交易成本(para 6.37)，而公允价值的确定则不需要。现行价值计量基础的侧重点在于提高财务信息的相关性，然而相关性需与如实反映配合才能使得财务会计提供的信息具有信任功能。若一味追求相关性而不顾及如实反映，那么该会计信息仍将难以有效保护投资者和债权人的财产权益。

保证让投资者获得有效信息的机制虽然能够控制逆向选择，但不一定是激励管理人员、控制道德风险的最优机制(斯科特，2006)，相关性与可靠性两相权衡所得到的信息对于投资者最有利。为了提高相关性，以现行价值为计量基础的会计准则充满了估计与判断。但是，会计信息所传递的企业经营活动及其业绩的变化，如实反映是基础，估计与判断仅是补充(葛家澍，2012)。本文认为，要实现现代会计准确界定产权和有效保护产权的两大基本职能，维护财务会计的信任功能，必须要利用历史成本和现行价值计量的优点，并克服其缺点。据此可以推知，会计计量基础的选择应坚持“双重计量”，即对主体的每一项交易或事项所引起的会计要素变动都同时采用历史成本和现行价值予以计量。具体而言，在实体经济领域，会计计量基础应以“历史成本为主，现行价值为辅”。因为实体经济中的商品服务交易一般根据契约进行，价值的实现具有确定性和稳定预期的特征，这与历史成本的可验证性和可理解性特征相吻合。但如果商品服务价格变动较大，为了真实反映价值实现过程中的风险，也应在资产负债表日采用现行价值计量列报这一不利或有利的风险因素，这是会计履行监督职能或保护企业财产权益的基本要求。在虚拟经济领域，会计计量基础应以“现行价值为主，历史成本为辅”。因为虚拟经济中有价证券交易频繁，价值变动风险大，具有不确定性，这与现行价值计量的预测价值、确认价值和可比性的特征相吻合。但为了揭示资产负债公允价值变动隐喻的风险，有价证券的初始购买成本(历史成本)仍须列报，这是会计履行监督职能或有效保护投资者财产权利的应有之义。

三是，切实解决中国会计法律制度体系的冲突问题。前文已述，财务会计信任功能的制度基础源于以准确界定产权和有效保护产权为目标、具有统一性与一致性特征的会计法律制度体系，且必须属于“正当行为规则”。当前，中国会计法律制度体系存在着会计信息真实性仍未得到法学界广泛认可、会计准则与法律制度理念背离以及会计准则与税收法规分离等诸多现实冲突问题，这主要源于中国企业会计准则与IFRS的趋同。现今，中国的数字经济和互联网经济等新经济蓬勃发展，“一带一路”倡议与供给侧结构性改革正在深入推进。新经济(数字经济与互联网经济)、新倡议(“一带一路”倡议)和新改革(供给侧结构性改革)必然出现新的产权关系，也必然出现新的会计问题并演化为新的会计惯例。2010年，财政部印发《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面路线图》，要求中国企业会计准则的修订与国际财务报告准则保持同步。在持续全面趋同战略确立的视域下，当IASB颁布或修订具体的IFRS时，中国财务会计信任功能的维护路径有：

首先，对于“新经济、新倡议和新改革”经济业务，财政部会计司应组织会计准则委员会专家集中调研“新经济、新倡议和新改革”过程中出现的新会计问题，对已形成会计惯例的，应及时归纳总结，并积极与IASB沟通，争取将中国的会计惯例嵌入IFRS的制定与修订之中；对于未形成会计惯例的，应采集现实中具体存在哪些会计处理方法，并对这些方法展开专项研究，叫停明显不符合会计原理的处理方法，同时针对比较合理的处理方法允许企业根据自身实际选择任意一种。因为经由不同会计处理方法选择的“竞争”过程，正当会计行为规则才能“被发现”。即基于“正当会计行为规则”的会计制度之所以会按照一种特定的方式进化发展，是因为这些会计制度要比其他会计处理方法更容易保障会计人员之间的行动达成协调统一，从而也就取代了那些低效的会计处理方法。当某一会计处理方法作为一种惯例被发现时，应积极向IASB推荐。因为一旦被IASB采纳，相应的IFRS就属于中国的正当会计行为规则，这就维护了财务会计的信任功能。

其次，对于“新经济、新倡议和新改革”之外的经济业务，若IFRS与中国会计惯例兼容，则采纳IFRS。鉴于中国会计惯例遵从“法律制度”的传统，此时的IFRS也属于中国法律制度体系中“正当行为规则系统”的重要组成部分，与其他会计法律制度相兼容，因而应及时推动其他会计法律制度通过补充或完善现有条款来吸纳该项准则的精神，形成具有系统性与一致性特征的会计法律制度体系。若IFRS与中国会计惯例相悖，则必然也与中国法律制度体系相冲突。例如，法律制度一般采用历史成本计量基础，而IFRS针对金融工具一般采用现行价值计量基础，其公允价值变动不论是计入当期损益还是计入其他综合收益都不是真实的经济交易，这种根据预期来处理的金融分析会计规则与最新颁布的《会计法》第九条“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算”相冲突；另外，企业所得税法一般不认同会计准则计提的减值准备，因为企业并未实际发生损失。鉴于中国是强制实施与IFRS趋同的准则，本文建议采用“三重列报”(即报表表内分三列，对每一报表项目，同时列示历史成本、现行价值与企业会计准则的结果)来解决，从而为会计法律制度体系的正常运转提供各自所需的数据及信息源。其中，“历史成本”列可为税收征管法、企业所得税法和民商法的正常运行提供数据源，“现行价值”列可为证券行业(证券机构、证券分析师及证券投资者)的估值及交易提供基础数据源，而“企业会计准则”列可为境外上市、跨境交易及政府监管部门提供基础数据源。经过这种处理，才能在坚持国际趋同战略下既享受趋同收益，又使得中国的“正当会计行为规则”在“报表”中留存，因而是维护财务会计信任功能的可行路径。