虚构经济业务案例的剖析与思考

王东晓

根据《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》，舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。可见，舞弊与会计原则相悖，提供了错误的数据，造成会计信息的歪曲与失真。本文选取审计实务中查处的虚构经济业务支出的案例（涉及单位、地名均为化名），剖析舞弊的成因及其表现形式，探讨查处舞弊的实用方法。

一、舞弊的动机和表现形式

（一）舞弊动机分析

舞弊的动机主要是经济利益，包含个人利益和组织利益，即通过舞弊攫取法外利益，并使之合法化。借助于南京审计学院信息情报中心提供的资料文献，可以帮助我们了解几种舞弊行为目的所占比例。

据以上资料，绝大多数舞弊行为的目的是为了追求集体和个人经济利益，这种利益导向是舞弊行为存在的肥沃土壤。为获取政绩和集体荣誉的舞弊行为所占比例不大，主要是目前对干部的任用已不仅仅靠财务数据和会计报表，“政绩”包含了更加丰富的和客观的内涵。其他动机的舞弊行为，如发泄对领导的不满、恶作剧等，出现的频率低，较易得到复原与纠正。

（二）舞弊表现形式

1.收入舞弊表现形式

收入有可能通过账内和账外两种渠道舞弊。如将部分业务收入挂账往来款，并在往来账进行实质性收支核算；利用行政权力，多收、少收、乱收费，或者将取消的行政性收费项目转成下属事业单位的服务性收费项目；单位出借资金、出租房屋和其他固定资产为对方提供各种服务和方便，而后将租金收入、资金占用费或服务费等收入在对方财务账上存放，或者不入单位财务账，随意进行各种开支。

2.支出舞弊表现形式

行政事业单位支出类项目舞弊的目的主要在于利用一切办法使其不合规定的支出项目合法化。如购买假发票或者利用税务窗口开具伪造项目、品名的发票等形式消化非法支出；把下属部门转设成公司，行政事业单位的不合理支出由企业列支；利用单位内控制度的缺陷进行舞弊，私自开具支票，挪用公款。

二、 虚构经济业务案例及其剖析

（一）案例简介

[案例1] 某国有公司的投资方为事业单位，公司员工除了部分外聘外，主要为事业单位的在职职工。审计人员在检查中发现，该公司在工程施工中报施工费17.34万元、设计费3万元、劳务费4万元，共计24.34万元，均为地方税务局代开发票，无合同协议、无工程价款结算单，不符合财政部、建设部颁发的《建设工程价款结算暂行办法》的相关要求。同时注意到该公司转账支票存根收款人为施工单位和设计单位，但没有附银行回单，便要求会计人员提供银行回单和有关合同协议。两小时后，会计人员拿来了投资方在职职工绩效考核奖人员名单，共计发放22.88万元，虚开发票缴纳税款1.46万元。会计人员说这样利用发票套取资金账外发放职工福利的做法还是负责该公司会计报表审计的注册会计师的建议。

[案例2] 在检查2012年某建设单位基建账目时，审计人员注意到有一张记账凭证支付某建筑工程公司新地沟坝体维修款19.7万元，原始凭证为转账支票存根联、地方税务局代开的建筑业发票、建设方与施工方签订的维修施工合同以及验收资料。合同内容为坝体渗流建设，主要工程量为人工挖结合槽土方132方、人工修整两岸边坡土方440方。检查其建筑安装工程明细账，发现若干年前新地沟坝工程已完工待验收，其借方余额为15.1万元。新地沟坝的维修费高于新建费用，即使考虑近几年物价指数的上涨，其大额的维修费用支出也不合理。于是审计人员只得带上测量工具驱车前往新地沟坝现场，特别注意合同中所示坝体右岸土方的修整，观察到整个坝面长着杂草，并没有新近修整、置换、碾压新土的痕迹。最后会计科长说明坝体并没有维修，整个建设项目即将实施完毕，还有部分结余资金，便以该坝维修费名义列支了工程款，实际用于单位接待费用等项杂支。

（二）案例剖析

以上两个案例的共同点都是虚构经济业务套取资金，行政事业单位利用伪造经济业务事实的假发票虚列项目、套取资金用作福利津贴，挪作他用或私设小金库。

从案例1看到，开户单位之间的经济往来，似乎通过银行进行了转账结算，但实际上施工方是虚构的，在财务凭证上只留存转账支票存根，未附银行回单，其可靠性要审慎评价， 要关注转帐支票的去向。现行的转账支票存根看不出对方的户名和账号，属于在单位内部流转过的外部证据，实际转出的与转帐支票存根上注明的单位有可能不一致，在银行单证上作假，货币资金就会暗渡陈仓。

从案例2看到，尽管该单位工程价款报账手续齐全，但还要关注其实物证据。通过实物证据与书面证据的核对，会计信息与非会计信息的对比，会计记录与施工记录、监理记录等对比，以确认实物是否存在，数量是否准确，有无毁损及短缺。本案例中工程技术人员根据领导的意图制作虚假验收单、虚假合同、虚假工程结算单，财务人员与施工单位串通，在税务部门虚开工程款发票，将工程款支付给承包人后又取回，留作了小金库。

三、 审计思路与策略

（一）审计人员要具有批判性思维

批判性思维的本质是在哲学方法论指导下的一种辩证思维，是审计人员对被审计对象采取理性怀疑、提出问题、评估论证和确认问题的一种思维方式。审计人员以批判性的眼光去观察分析和思考判断问题，有助于我们发现隐藏在事实背后的原因、动机和假设，识别舞弊行为及其隐瞒方法，从而揭示漏洞。

（二）在数据分析对比中寻找切入点

审计人员可以从被审计单位所处的财务环境、单位性质、业务范围和职责职权环境中分析可能产生的问题，对财务数据与非财务数据进行对比分析，找到其不合逻辑之处，进而确定审计重点。如在对某单位进行预算执行审计时，审计人员发现该单位账面接待费很少，与“三公”经费支出预算数一致，通过分析单位的性质，检查资产管理情况，发现该单位临街有门面房出租，单位内部还有空余的单元房，进而查询租金收入，发现部分租金收入未纳入预算管理，形成账外资金循环。

（三）现场检查、突击盘点是查出舞弊的有效方法

通过盘点现金、票据、资产、实物、有价证券和有关文字记录，确定有无收入不入账、物资与工程项目是否存在与相符。工程项目建设过程中的舞弊行为较其它经济项目更加隐蔽，在形式上更难发现漏洞， 看似合法完整的工程资料、合乎要求的程序甚至正规发票表面可能掩盖了虚假的工程内容或经济业务。对于此类项目的审计需要察看现场进行丈量测算，其结果再与施工图纸、工程结算书、财务支付金额比对，收集适当而充分的审计证据后做出独立判断。

（作者单位：黄河上中游管理局）