浅析我国上市公司粉饰财务报表的行为

王琳

[摘 要] 上市公司财务报表粉饰主要是指公司的高层管理者根据自身需要，采用虚假手段，使财务报表达到预期情况。上市公司粉饰财务报表主要是为了获取信贷资金、少缴税款、在业绩考核时获利。上市公司粉饰报表的手段包括关联方交易、会计政策、调整利润、资产重组。会计报表粉饰是一个持续性的问题，为治理上市公司报表粉饰问题应完善相关法律法规体系，加大惩罚力度；充分发挥审计作用，加强审计监督力度；加强上市公司诚信建设，建立高管信用机制。

[关键词] 上市公司；粉饰报表；治理对策

[中图分类号] F230 [文献标识码] B

一、引言

上市公司财务报表粉饰主要是指公司的高层管理者根据自身需要，人为的对公司财务报表采取不同的虚假手段，使财务报表能够达到出预期的情况，并反映出良好的企业财务状况和经营成果，从而造成“优质”报表的假象。

根据商务部研究院信用评级与认证中心发布的《中国非金融类上市公司财务安全报告（2014春季版）》数据统计：在2213家样本上市公司中，有744家上市公司存在不同程度的财务报表粉饰嫌疑，比2013年增加142家，占全部样本上市公司的33.62%。2014年财务安全状况已经达到2008年以来最差水平。从行业来看，容易发生这种情况的行业排名分别是房地产业、商业贸易行业、综合行业、休闲服务行业，各行业存在财务报表粉饰粉饰报表嫌疑的企业比例如下图所示：

从上述资料来看，我国上市公司发生粉饰报表的状况不仅没有得到改善反而还呈现出上涨的趋势，严重了则会威胁到我国资本市场的发展。

二、上市公司粉饰财务报表的动机

（一）为获取信贷资金

在我国市场经济下，银行等金融机构为降低自身的风险往往会对借贷的公司进行全面评估，而评估的信息载体主要是企业的财务报表，银行等金融机构更愿意为经营业绩和财务状况良好的公司提供资金，这样，就为上市公司粉饰报表提供了契机。一些经营状况不良的上市公司为得到银行的信贷资金，往往会对其报表进行粉饰，规避其报表中的不利因素，从而打造成一个近乎“完美”的报表。

（二）为少缴税款

一方面，我国税法规定，企业所缴纳的税款都是以企业的会计利润为基础缴纳，企业的会计利润涉及到企业的收入、成本和费用，因此，上市公司为降低本期税费的缴纳就会对财务报表进行粉饰，降低税费的计算基数。另一方面，上市公司缴纳的税费对企业的财务报表也会有影响，当上市公司本期会计利润较少并还需缴纳税费时，财务报表的数据就不容乐观了，因此，上市公司就会对公开的财务报表进行粉饰，使利益相关者达到满意。

（三）为业绩考核

我国上市公司有很大一部分是国企改制，公司内部的高层管理者往往还是由政府来任免和奖惩，公司经营状况的好坏是评判他们业绩的重要手段。因此，高管为了自身的利益，会将财务报表进行粉饰，特别是当公司经营状况不佳时，高管们会更乐意粉饰其财务报表以达到预期的经营目标。

三、上市公司粉饰报表的手段

上市公司粉饰报表手段可谓是五花八门，本文从以下几个主要方面来揭露上市公司粉饰财务报表的行为：

（一）关联方交易

我国上市公司由于有着特殊性，很大一部分是由国企改制而成，他们和改制前的母公司存在着错综复杂的联系，也和下属子公司有着千丝万缕的关联关系。一方面，这些上市公司往往通过与关联方进行关联交易以不同市场价格的定价方式进行购销活动，获取高额利润，另一方面，通过利息的高低来调节财务费用，来调整公司的利润。这两种做法都达到了调整公司利润、粉饰财务报表的目的，使本来亏损的劣势企业变成盈利的优势企业。然而这些做法却违反了资本市场上公平公正的原则，也大大损害了相关利益者的权益。

（二）会计政策

我国的会计准则和会计制度虽然具有统一的规范性和指引性，但也同时兼备灵活性，会计政策的灵活性就为企业的会计人员留有了一定的更改余地，也为企业粉饰财务报表提供了便利条件。上市公司的会计人员试图通过模糊会计政策变更、滥用会计核算方法等方式来粉饰财务报表。如：随意变更固定资产和无形资产的折旧摊销方法、年限，任意变更会计处理方法等。

（三）调整利润

上市通过调整虚增利润来粉饰报表是最常见的一种方式，具体方法有以下几种：

1.虚增收入。一方面，上市公司会通过拟造合同、虚开销售发票、造假入库出库单据和账目等一系列环节将原本没有发生的销售确认收入来增加当期的主营业务收入，使得企业虚增收入和利润，将财务报表粉饰。另一方面，上市公司将实际发生的但是不符合收入确认原则的业务确认收入，虚增本期收入。

2.虚拟资产。虚拟资产并不属于资产类，而是根据权责发生制的压球，将已经发生的费用或损失，暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产类项目。上市公司恰恰会利用虚拟资产这个科目来做蓄水池，在本期不及时确认已经发生的费用，并推迟或减少摊销已经发生的损失，从而造成企业当期利润增加的假象。

3.借款费用资本化。上市公司借入的资金往往是混合使用，资金的用途有时很难辨别，是符合资本化条件的专门借款还是费用化的借款有时会难以区分，上市公司就会将其全部资本化，使得发生的费用减少，进而导致利润增加。

（四）资产重组

资产重组是指企业资产所有者与企业外部的经济主体对企业资产进行重新优化配置。一方面，上市公司会通过资产重组将其所有的不良资产或闲置资产以高价出售出去；另一方面，外部企业将优质资产以低价出售给上市公司。通过以上两种方式，上市公司将不良资产抛出，将优质资产引入，达到粉饰财务报表的目的。

四、上市公司粉饰财务报表的治理对策

会计报表粉饰是一个持续性的问题，一直都被社会各界人士所关注，也都在积极寻找治理上市公司报表粉饰的对策，对此，本文也分别从宏观和微观的角度提出以下建议。endprint

（一）完善相关法律法规体系，加大惩罚力度

完善相关法律法规首先要完善会计准则和会计制度中表达不明确的部分，首先，要更加注重其操作性，让会计人员在实务过程中能够有法可依，减少上市公司“钻空子”的行为，从源头断绝其粉饰报表的行为。其次，加大对违法行为的处罚力度，过轻的处罚根本起不到震慑作用，反而还会纵容其行为，只有对违反规则的上市公司加大力度处罚，伤气元气，才能真正遏制住整个市场上上市公司粉饰报表的行为。

（二）充分发挥审计作用，加强审计监督力度

注册会计师事务所是上市公司重要的外部监督部门，因此必须保持会计师事务所的独立性，防止上市公司与会计事务所相互勾结，从而掩盖其粉饰报表。对上市公司的审计可以由政府或相应的监管部门指派事务所对其审计，且每年更换保持不连续审计。

从会计事务所角度来说，会计事务所要保持独立性，加强其自身的职业道德建设，保持其独立性、权威性和公正性，真正的发挥其经济监督、经济评价和经济鉴证的职能，另一方面，监管部门也要加大对会计事务所的监督，对其出具的审计报告进行审查，一旦发现问题也会加大力度处罚会计事务所，这也就从另一方面保证了事务所的审计质量。

（三）加强上市公司诚信建设，建立高管信用机制

粉饰财务报表是不正当的竞争手段，违背了我国市场上诚实守信的原则。因此要强化上市公司管理者、相关财务人员、大股东的诚信意识，建立上市公司的信用机制和相关人员的诚信档案。

从上市公司来说，一方面，信用机制会影响到上市公司的外部融资、银行贷款、发行股票等行为，对其未来发展有着至关重要的作用。因此，相应监管机构要对上市公司建立一套完善的信用机制，并将其作为一项重要的指标纳入考核中，并将考核情况定期向外部信息使用者进行披露，增强上市公司信息透明度，使外部信息使用者更加准确了解企业的情况。另一方面，上市公司自身也要不断加强其诚信建设，将诚信作为企业文化建设的首要部分，塑造良好的企业形象，为长远利益考虑。

从上市公司内部相关人员来说，由于上市公司粉饰财务报表的行为多是由管理层批准或者根本就是管理层的意愿，凡是上市公司出现粉饰财务报表的状况，其高层管理人员必须受到相应的惩罚。因此对上市公司的高层管理人员建立诚信档案，当其参与粉饰报表行为被曝光时，其诚信也会受到影响，进而会导致被行内公司拒绝聘用，严重者还要受到法律的制裁。

[参 考 文 献]

[1]肖时庆.上市公司财务报告粉饰法律责任研究[J].会计研究，2001（3）

[2]陈凤萍.浅析财务报表粉饰的动机及对策研究[J].黑龙江金融，2010（12）

[3]孙登伟.企业财务报表粉饰原因及防范措施[J].时代金融，2012（6）

[4]赵晓艳.财务报表粉饰行为剖析及防范措施研究[J].东方企业文化，2014（5）

[责任编辑：刘玉梅]endprint