我国个人所得税反避税规则完善研究

■沈志康

我国于1980年确立个人所得税制度，2000年后随着改革开放成果的显现，人民收入水平不断提高，带动了国家个税收入大幅增长。截至新《个人所得税法》（以下简称《个税法》）施行之前，2018年度，我国个税收入高达13871.97亿元，成为了仅次于增值税、企业所得税之后的第三大税种。《个税法》虽历经多次修改，但反避税规则始终是一片空白。直至2019年1月新修改的《个税法》施行，才首次引入反避税条款规制关联交易等避税行为。然而，相较于企业所得税法成熟的反避税体系，此次《个税法》所引入的反避税规则只是一个开始。笔者将从自然人避税的几种方式切入，结合新引入的反避税规则及域外反避税立法经验展开分析，对我国个税领域反避税规则体系的进一步完善作深入探讨，并提出相应建议。

一、自然人主要的避税方式

（一）转换居民身份

《个税法》将纳税主体划分为居民与非居民，居民就境内及境外所得承担无限纳税义务，而非居民仅需就来源于中国境内的收入纳税。据此，部分人群便向个税税率较低的国家或地区移民，以规避因境外所得产生的税收负担。例如，我国香港地区的个税税率低于内地，不少富人便以投资移民、“香港专才”等专项计划由大陆税收居民转换为香港居民，还有移民中介以规避统一报告标准（CRS）为噱头推荐各种移民项目，帮助中国居民成为非居民。

（二）不符合独立交易原则的关联交易

与企业间的关联交易类似，个人也会以关联交易降低其应纳税所得额。例如，若A持有B公司的股权，但因种种原因不便继续持有，于是将名下股权转让给关联公司C。依《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第4条，股权转让所得应以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额作为应纳税所得额。基于关联关系，自然人与其关联公司可通过压低股权转让价格，以降低应纳税所得额，实现避税目的。

（三）利用避税地避税

避税地是指为吸引外资流入，允许境外个人或企业在本国或地区设立企业从事经营而不对其财产征收直接税，或以极低税率征收所得税、财产税等直接税的国家或地区，较为著名的有开曼群岛、巴哈马等。据国泰君安数据库统计，截至2018年10月，我国有1280家海外上市公司，其中有378家是在国际知名避税地注册，包括京东、爱奇艺等知名企业。它们虽在海外避税地注册，但主要经营地仍在中国大陆，主要收入也来源于中国大陆。

个人利用避税地避税大多通过在避税地设立离岸公司进行，主要方式有开展中介业务、转移定价等。在中介业务中，个人实际控制的母公司先将货物或服务以低价卖给离岸公司，离岸公司再以正常价格将货物或服务卖给其他子公司。而在转移定价交易中，是由离岸公司将特定货物或服务，以明显高于市场价的高价销售给母公司。为增强隐蔽性，此种交易标的物多为专利技术、商标等难以估价的无形资产。无论其形式如何，共同目的都是把利润从高税率地区向避税地转移，以达到仅按避税地法律法规缴纳所得税的目的。

（四）转换所得类型避税

无论依修改前还是修改后的《个税法》，工资薪金所得都适用7级超额累进税率，最高边际税率为45%，适用于个人全年应纳税所得额超过960000元的部分，而股息、红利所得则适用20%的比例税率。因许多公司高管兼具股东与职工的身份，故若公司将其工资以股息、红利形式支付，适用税率便可从45%直降至20%。例如，据某知名企业2015年第二季财报所披露的针对其董事长兼总经理的薪酬计划显示，在该计划规定的未来10年内，他的每年基本工资为1元，且没有现金奖励。但作为公司创始人，该董事长坐拥庞大股权，每年都有巨额的股息红利回报。而某些在中国的跨国公司外籍高管凭借非居民身份，若将其境内的工资薪金所得转为由境外支付的股息、红利等境外所得，则甚至无需缴纳个税税款。

此外，修改前的《个税法》规定，工资、薪金适用7级超额累进税率，而劳务报酬则适用20%的比例税率，劳务报酬所得一次收入畸高的，可加成征收。这也给部分群体提供了避税空间，例如，明星对外提供演出等劳务，若一次收入畸高，可设立公司，以公司名义与接受劳务方签订合同，由公司取得演出收入，再由公司向自己支付工资，以避免按劳务报酬所得被征收高额的个税。

二、新《个税法》反避税条款的亮点与不足

（一）多角度规制避税行为

新《个税法》第8条是本次修改所引入的反避税条款（以下简称“新反避税条款”），共包含三项内容：首先，引入独立交易原则规制关联交易；其次，授权税务机关规制无合理经营需要，却以避税地受控公司名义持有利润而不向个人分配的行为；最后，引入一般反避税条款，授权税务机关规制缺乏合理商业目的的交易行为。

应注意到，新《个税法》对避税行为的规制绝不只体现在上述反避税条款中。第一，其扩大了税收居民的范畴。1993年版《个税法》到2011年版《个税法》均以在境内居住是否满“一年”作为在境内无住所的个人是否具有税收居民身份的标准，而新《个税法》将这一期限骤然缩短至183天，加大了以缩短在境内居住时间来规避税收居民身份的难度。第二，新《个税法》第15条规定了公安、中国人民银行等部门协助税务机关确认纳税人身份、金融账户信息的义务，还要求教育、民政等部门向税务机关提供纳税人的子女教育、赡养老人等专项附加扣除信息，大大降低税务机关与纳税人之间的信息不对称。第三，2011年版《个税法》中，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得分别适用不同税率，加之普遍扣缴义务不明确，以致留下不少避税空间。新《个税法》将上述四种所得合并纳入综合所得，统一适用7级超额累进税率，同时要求扣缴义务人对居民的综合所得承担按月或按次预扣预缴税款的义务，明显增加了自然人利用不同类型所得之间税率不同避税的难度。

综上所述，新《个税法》推进反避税体系的构建是多层次、多角度的：在税收立法方面，局部上引入专门的反避税条款；整体上扩大税收居民认定范畴，推进分类所得税制向分类综合所得税制的改革，客观上也起到了反避税的效果。在税收征管方面，要求掌握涉税信息的各部门向税务机关提供涉税信息。可见，我国个人所得税领域的反避税规则体系已初步呈现出了一个清晰的框架。

（二）税收居民身份认定

虽然新《个税法》加大了以缩短居住时间规避税收居民身份的难度，但由于执法部门难以精确认定个人在境内是否有住所①《个人所得税法实施条例》第2条将境内有住所定义为“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”，虽然内涵较为清晰，但显然操作性不强。，若无住所在一个纳税年度内究竟在境内停留多少天，故规制以移民方式转换居民身份避税的行为依然乏力。因此，现阶段“移民不移居”现象难以彻底遏制，如何对其加强监管仍是需要重视的问题。

（三）独立交易原则

新反避税条款第1款第1项引入独立交易原则，对缺乏正当理由而减少本人或其关联方应纳税额的关联交易进行调整。所谓独立交易原则指个人与关联方交易时，应按其与非关联方之间所遵循的公平成交价格、营业常规等交易条件进行交易。《企业所得税法》很早就引入该原则，并在其第六章以及《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《调整办法》）中予以细化。然而《个税法》却无相应细则，亟需立法层面进一步明确。

1.关联关系的内涵尚不明晰

《调整办法》第9条归纳了8种企业间的关联关系，其核心就是若一方企业通过人（高管）、财（股份）、物（购买及销售活动等）对另一方企业起到了实际控制作用，则应认定为关联关系。在《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（以下简称《关联申报公告》）第2条以及《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（以下简称《特别程序办法》）的附件2中也都有类似的规定。

上述规定以量化形式认定企业间的控制程度、关联程度，具有良好的可操作性，但都仅适用于企业所得税法领域。因此，税务机关无法直接援用上述规定认定个人与企业或个人与个人间的关联关系，而关联关系的认定却是独立交易原则适用于个人所得税领域不可或缺的一环。

2.可比性分析模式有待建立

要评估关联方之间的交易价格是否合理，一般以征税对象与非关联方之间的交易价格为参照。为使这种比较有参考价值，被比较情形就必须在经济方面的特征上具有充分可比性。《调整办法》第22条针对企业所得税制定了一套完整的可比性分析模式。可比性分析不只局限于产品的可比性，该条款将其分为5个方面：交易各方功能和风险、经济环境、交易资产或劳务特性、合同条款以及经营策略。

然而，目前该分析模式也仅适用于企业所得税法领域，直接用于个税征管的执法环节也存在法律适用上的障碍。

（四）何为“受控低税负企业”

新反避税条款第1款第2项规定，居民个人控制，或居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应归属于居民个人的利润不作分配或减少分配，税务机关有权作纳税调整。该条款存在与第1款第1项同类型的问题，分述如下：

1.“控制”标准模糊

上述条文提出了“控制”这一概念，但未详细说明居民个人或居民个人和居民企业共同对企业构成“控制”的标准，修改后的《个人所得税法实施条例》（以下简称《个税条例》）对此也未明确。虽然《企业所得税法实施条例》（以下简称《企税条例》）第80条规定了《企业所得税法》第24条的“直接控制”和“间接控制”的标准，但个税中的标准也应由《个税条例》明确，方能使执法行为于法有据。

2.“实际税负明显偏低”的标准不明

同样，上述条文中“实际税负明显偏低”的标准也不甚明确。虽然《企税条例》第118条规定了低于企业所得税25%税率一半及以上的为“实际税负明显偏低”，但个税中9项所得分别适用3种税率计算方式，其中工资薪金、劳务报酬等四项所得合并纳入综合所得适用7级超额累进税率，情况多样且复杂，而且上述个人所得类型及税率计算方式不可能和其他税收管辖区规定的类型和计算方式都一一对应。因此，上述企业所得税法领域的规定也无法直接套用在个税领域。

三、进一步完善个税反避税规则体系的建议

通过对自然人避税手段的分析以及新《个税法》修改内容的解读，可总结出以下几点不足：

关于转换居民身份的避税方式：新《个税法》严格税收居民认定标准，加大了税收居民利用缩短在境内居住时间转换居民身份的难度；同时要求公安、中国人民银行等部门主动向税务部门提供信息，协助确认纳税人身份，从税收征管层面强化对纳税主体转换居民身份的监管。但是，国内高净值人群“移民不移居”的现象依然未彻底遏制，应从税收征管层面予以进一步完善。关于利用关联交易及避税港的避税方式：新反避税条款仍需细化执行性规则，虽有《企业所得税法》的规则可借鉴，但个人所得税课税对象更多样、税率标准更复杂，亟需在新反避税条款所划定的框架内构建起与个人所得税征纳制度整体相适应的细化规则。关于转换所得类型的避税方式：2011年版《个税法》的课税范围共包括11项，分别适用5种不同的税率，新《个税法》不仅将课税对象调整为9种，而且将工资薪金所得、劳务报酬所得等四项纳入综合所得统一适用超额累进税率，大大减少自然人以转换所得形式避税的空间。但是，目前工资薪金所得最高边际税率为45%，远超股息红利所得20%的税率，使工薪阶层成为贡献个税的“主力军”，而以股息红利所得为主要收入来源的富商巨贾却可利用二者之间税率标准的不同避税。个税调节居民收入，实现二次分配的制度功能未有效发挥。

综上所述，新《个税法》已使我国个税领域的反避税立法进程取得了零的突破，但对转换居民身份避税、利用关联交易及避税港避税、转换所得类型避税等避税方式的反避税规则尚需完善。故下文先分别针对这几个方面提出建议，再从整体上探讨反避税制度优化之策。

（一）进一步扩大税收居民的范畴

为应对纳税人以移民、缩短居住时间等方式隐匿或规避税收居民身份，降低应纳税所得额的行为，部分发达国家扩大税收居民范畴，加强对以避税为主要目的向低税负国家或地区移民的规制。如《联邦德国个人所得税法》规定，对放弃德国国籍，移民到低税负国家的个人，在移民后至少5年内，仍视为德国居民。此外，对符合下列条件之一的个人非居民纳税人，可视为德国居民：在德国的不征税收入未超过德国法律所规定的个人免税上限；个人所获年收入的至少90%需缴纳德国个人所得税。美国也有类似规定，根据美国《国内收入法典》，若美国公民以逃避联邦税收为主要目的向低税负国家移民，则对其全部来源于美国境内及外国有效联系所得保留10年的征税权。美国税务当局可对该自然人滞留在美国境内的不动产、银行存款等行使留置权，从其本身或收益中按年度扣除应纳税款。

中国可借鉴德、美两国立法，制定相应的反避税规则。第一，若自然人放弃中国国籍移民至所得税税负明显低于中国的国家或地区，在一定年限内仍视作中国大陆的税收居民，承担无限纳税义务。第二，将收入来源的比例也作为认定税收居民的要素，对移民至实际税负明显低于中国的国家或地区的非居民纳税人，若主要收入仍来源于中国境内（例如超过90%）可视为税收居民。上述建议的根据在于：一方面，国内许多企业的创始人在境内开展各类经营活动，企业及个人主要收入也来源于境内，同时既将企业注册在避税地，又巧立名目转换个人所得类型，千方百计规避纳税义务，故可用上述“预防性”立法防范这部分人用非居民纳税人的身份做出更灵活隐蔽的避税安排。另一方面，他们在移民移居之后仍然在中国境内开展经济活动，且相关所得仍是其主要收入来源，可见其移民移居的主要动机是避税，故将此部分群体也纳入税收居民的范畴也符合实质课税原则。

（二）细化新反避税条款

1.明确关联关系的内涵

上文已述，引入独立交易原则对个人所得税法领域的关联交易进行调整的同时，应明确关联关系的内涵。企业所得税法领域已有《调整办法》《关联申报公告》《特别程序办法》从人、财、物三方面制定了企业与其他企业、组织或个人之间关联关系的认定标准。笔者认为，第一，上述规则已考虑到个人作为关联方之一的情况。第二，在个税领域，除了要认定个人与企业等经济组织之间的关联关系外，还需认定个人与个人之间的关联关系，而在《关联申报公告》第2条第6款中已有较为契合的规定，故可充分借鉴这三部规范性文件的相关条款，以制定个人所得税法领域关联关系的认定标准。

2.建立可比性分析模式

《调整办法》第22条从交易功能和风险等五方面规定了构成企业所得税法领域可比性分析的因素。构建个税领域的可比性分析模式，应注意个人作为交易方的特点，不可将其照搬。例如，自然人的国籍、财力、所从事行业对一笔交易的定价也会产生一定影响，如何评估这些因素的影响，如何围绕独立交易原则发展出一套适用于个人所得税领域的分析框架，在立法时都需严密论证。

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3.构建“控制”的标准

无论是《企业所得税法》中针对受控外国企业的反避税规则，还是国际反避税领域的CFC规则，其适用均以“控制”标准的明确为前提。同样地，个税新反避税条款中的“控制”标准也应建立并细化。在构建相应标准时，应注意以下两点：

第一，因《企业所得税法》第24条是关于税收优惠的规定，与反避税条款的法律性质截然不同，故《企税条例》第80条以该条为基础的“居民企业直接/间接持有外国企业20%以上股份”构成“直接/间接控制”的标准，不可直接沿用，应从反避税条款的性质出发制定更具有适应性的规则。

第二，《企税条例》第80条仅考虑了居民企业以持股形式控制外国企业的情况，但若个人或其他经济组织通过向外国企业指派高管，掌控购买或销售活动等形式控制外国企业，其控制效果几近于以持股形式控制公司甚至更直接有效。《调整办法》第76条虽指出从股份、购销等方面理解控制，但缺乏具体规范。若能以《调整办法》《关联申报公告》《特别程序办法》中从人、财、物三方面综合判断市场主体之间“关联关系”的思路及详细规定为参照，以此构建我国个税领域CFC规则中的“控制”标准，将更为全面。

4.制定“实际税负明显偏低”的标准

第一，个税所得类型及适用税率比企业所得税更复杂，无法套用企业所得税中单一以税负高低来衡量避税地的标准。第二，若单纯以税负高低来衡量是否属于避税地，容易将因特殊业务考虑而给予我国居民税收优惠的国家和地区也列为避税地。明确避税港的概念及特征，有助于税务机关全面把握裁量标准。第三，编制避税地目录可便于税务机关集中执法资源，对与之相关的业务往来进行重点监控。然而，避税地目录无法做到对避税地的穷尽列举，故对未列入目录的国家或地区，若与税收居民业务往来频繁且税率明显偏低，也应结合避税地的法律定义进行认定。此外，全球各地的税收政策一直都会发生变化，而实质意义上的避税地也会相应发生变动，故对于避税地目录要及时更新，不能因追求执法的便捷性而牺牲对避税地认定的准确性。

（三）对资本所得适用超额累进税率进行征税

富裕群体利用转换所得类型的方式避税，除造成国家税款流失之外，还使个税无法发挥其应有的调节收入水平、缩小贫富差距的功能。从表1看，自2011年版《个税法》实施起至2017年，工资薪金所得对个税贡献率皆超六成，并逐年增长，而利息、股息、红利对个税的贡献率却逐年下降。

表1 2012—2017年全国工资薪金所得占个税收入比例表

笔者建议在《个税法》下一阶段的优化中，应将股息、红利等资本性所得合并纳入综合所得的范围，适用超额累进税率进行征收。原因如下：

第一，当资本所得与劳动所得都适用超额累进税率，将消除不同所得类型适用税率不同所致的避税空间，以此抑制纳税人转换所得类型避税的动机。第二，若按超额累进税率征税，可使富裕投资者承担更多税负，同时减轻中小投资者的税收负担。在法律层面，将更凸显个税的公平性，在经济层面，将有利于普通民众积累财产性收入，缩小贫富差距。第三，目前税法上对资本所得实行标准较低的比例税率，是由早期立法时薄弱的经济基础所导致的。改革开放初期，我国社会生产力不发达，亟需大量资本涌入以刺激经济发展，故在法律层面制定相对宽松的税收政策，以吸引国外资本，同时激发国内资本的活力。然而，经过改革开放40多年的积淀，我国已完成相当规模的资本积累，在近年“走出去”“一带一路”等国家政策支持下，国内企业甚至频频对外投资，输出资本。与此相比，人才尤其是能服务于国家创新驱动战略的高精尖人才是更为稀缺的资源。近年来我国不少省市人口流失严重，部分地方政府经常在毕业季推出快速落户、分配保障性住房等优惠福利政策以吸引各类人才涌入，凸显了优秀人力资源的稀缺性与重要性。当社会、经济发展越来越依靠人才的力量时，理应在税收上给予其优惠，以达到鼓励劳动、鼓励创新的目的。

（四）加大税源管控力度

对税务机关而言，拥有较强的税源管控能力是税收征管工作的基础。只有明确掌握哪些人该纳税，该纳多少税，才能有效遏制逃税、避税等行为，维护正常的税收征管秩序。个人所得税具有自然人流动性大，应纳税所得额种类多、来源广等特点，为税收征管工作增加了不少难度。新《个税法》第9条首次引入纳税人识别号制度，规定纳税人有中国公民身份号码（以下简称“身份号”）的，以身份号为纳税人识别号，无身份号的由税务机关赋予其纳税人识别号。随着实名制普及，中国公民处理绝大多数经济事项时均需提供身份号，故纳税人识别号制度将极大地帮助税务机关收集中国公民个人的涉税信息，有利于加强税源监管及税收征管的规范化。但对无身份号的个人而言，由税务机关赋予的纳税人识别号在社会经济领域的运用尚未如此广泛。因此银行、不动产登记中心等未来应积极配合，制定相应规章制度，要求非居民纳税人在境内处理相关经济事宜时必须提供纳税人识别号，以推动纳税人识别号制度在非居民纳税人之中的应用和覆盖，加强税源管控，抑制税款流失。此外，还应在纳税人识别号制度的基础上，从以下两方面推进税源管控制度的完善。

第一，构建新型个税征管信息系统。为应对自然人收入来源愈加多样复杂的趋势，应积极发挥信息化技术的作用，构建新型个税征管信息系统。我国可在金税三期工程的基础上，充分运用好云计算、大数据等技术，挖掘并有效管理自然人的涉税信息，建立起一个集合自然人基本身份信息、收入支出情况以及各项专项附加扣除信息的数据库，动态掌握、科学管理自然人的税源情况，以此为支撑建立并完善新型个税征管信息系统。

第二，推进涉税信息进一步共享。新《个税法》第15条为个税第三方涉税信息共享机制的建立迈出了重要一步，其要求公安、中国人民银行等部门协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息；卫生、教育等部门应向税务机关提供纳税人大病医疗、子女教育等专项附加扣除信息。随着人们财产性收入的增加，越来越多的人在本职工作以外承担着一份甚至多份副业，同时还可能有更多的个人、家庭支出被纳入专项附加扣除。面对此形势，未来应逐步将海关、财政、社保、网络支付交易平台等涉及自然人经济业务活动的单位或部门也纳入涉税信息共享机制中，以此实现对自然人收入来源的全面掌握。

四、结语

避税一直是税收征管工作的难点之一，而在个税领域，由于反避税规则缺乏、自然人流动频繁、居民身份认定难以精细化等原因更加大了税收征管的难度，使避税行为层出不穷，造成大量税款流失。因富裕阶层的收入来源比工薪阶层更多样和隐蔽，故其可利用的避税手段也更多元和有效，同时因其财富体量大，避税动机就更为强烈。在这些因素共同作用下，个税始终未起到明显地调节收入、缩小贫富差距的作用。

新《个税法》引入一般反避税条款，并从税收居民认定、推进分类综合所得税制改革及第三方涉税信息共享等方面初步构建个税反避税体系，无疑是为个税的反避税工作打了“强心剂”。随着反避税规则的适用，避税行为将得到一定程度的抑制，个税的公平性也将得到提升。未来在税收立法上，首先，应扩大税收居民范畴，打击移民避税行为。其次，要明确关联关系、“实际税负明显偏低”等概念及标准，减少税收执法中的争议。最后，还应对资本所得适用超额累进税率，提高税收公平性。在税收征管上，要落实纳税人识别号制度，以此为基础构建起新型个税征管信息系统，将更多部门及单位纳入涉税信息共享体系。税法规范的内容是根据税法实践的需要而生成的，但在向税法规范转化的过程中，仍需现有税法体系进行价值引领。面对各类避税行为，新《个税法》的反避税规则虽还有诸多不足，但在此初步构建的反避税体系的引领下，伴随着反避税执法工作相关经验的积累，我国个税领域的反避税规则必将得到进一步完善。