产量会计在企业生产决策中的应用方法研究

张天予

产量会计是一种较新的管理会计理论，它采用比较简便的方法，为管理人员提供提高盈利能力的信息支持。产量会计是一种能够确定组织内限制性因素、并对其进行改善的有效工具。本文旨在对产量会计的适用条件和应用方法进行分析，以期对企业的经营管理决策有所裨益。产量会计是一种较新的管理会计理论，它采用比较简便的方法，为管理人员提供提高盈利能力的信息支持。产量会计是一种能够确定组织内限制性因素、并对其进行改善的有效工具。

“产量会计”是传统会计形式的替代方案。“产量会计”这一理念最早是由埃利亚胡·M·戈德拉特在20世纪80年代初期提出的约束理论中出现。所谓的“约束理论”是一个在过程中渐进式的改进方法，强调识别限制性因素（瓶颈）的重要性。通过对限制性因素的改造，组织能够实现自身的财务目标，并全额准时地向客户交付产品或服务，缩短交货时间、削减存货、充分利用企业存在的闲置产能。“约束理论”的核心理念为：每个系统都有一个限制性因素，也就是我们俗称的“瓶颈”。集中精力改进工作，以期更好地利用这它，通常是提高盈利能力最快和最有效的方法。

在企业中，我们之所以无法找到能够拥有无限利润或销售额的公司，就是因为每个系统中都存在一个限制其输出的约束。这要求我们识别、分析和消除限制公司增值过程中的限制性因素。产量会计是管理层处理此类限制和约束的工具，它旨在增加组织的销售额、收入和最终利润；此外，它还考虑了时间因素，有助于减少可能导致创收延迟的时间损失。尽管产量会计不能解决所有决策问题，但它为企业获得更高的利润提供了新思路、新视角。因此笔者认为在适合的条件下，该理论在支持企业的中短期生产决策中有较大帮助。

产量会计是一种经过简化的管理会计方法，能够为管理者提供决策支持，从而提高公司的盈利能力。在应用中，它首先确定公司中的限制性因素，然后着重于推动对该限制性因素的改善，从而消除该限制性因素对公司生产经营的约束和限制。产量会计的特点是较为简化，因此深受以利润为中心的会计部门的欢迎。下表是传统成本会计与产量会计的区别：

在传统成本会计出现时，劳动力是产品成本的最大部分，并被管理者们视作变动成本。成本会计师们主要关注于如何能够最有效的使用劳动力这种可变资源进行价值创造。在当今社会，由于法律等原因，劳动力的工作时间是大致固定的，因此使用劳动力的成本可以被视作固定成本。许多行业也已经大大降低了对劳动力和劳动效率的依赖，因此迫切需要一种新的管理决策方法。产量会计的核算包括三个关键指标，即：产出量、运营费用和资产。

产量被定义为企业在一定时期内可以生产和销售的产品或服务的数量；它的价值可以通过销售收入扣除全部可变费用来计算。全部可变费用可以简化为直接材料的成本，因为在相对固定的时间段中，劳动力费用是确定的，因此其被视作运营费用。运营费用是运行和维护生产系统所需的所有费用，除了在前文中提到的直接原材料费用，运营费用被视为固定成本，即使它们可能具有一些可变成本的特征。运营费用是除直接材料成本外的所有生产成本，它们主要与制造费用有关。直接人工成本在产量会计中被认为是固定费用，包含在运营费用中。在资产方面，除存货外，产量会计与传统的成本会计中的资产相同。因为在这里，存货被认为是企业花费在其转化为产量上的费用，被视为生产的成本。这是由于存货在产品出售前没有价值，因此不会产生产量。

在管理会计中，边际贡献是销售收入与可变成本之差；产量贡献被定义为收入與直接费用之差。这里的不同之处在于对直接人工费用的处理方式不同。因为在现实和实践过程中，直接人工更趋近于固定费用的属性。出于多种原因，直接人工不会完全与产出量成正比；此外，劳动力还会产生许多相关成本，如保险、养老金等。因此，产量会计将直接人工归入运营费用中，因为其不是100%可变的。

在实时管理（JIT）情境下，产量会计这一方法尤其适用。在JIT情境下，公司仅在生产过程中需要的时候接收货物以提高效率，减少浪费，从而降低库存成本。这一理念与产量会计中的“零存货”概念非常契合。除非客户订购产品，否则我们无须生产。

在生产时，生产速度与整个工序中最慢的过程相挂钩，而这会导致其他工序的产能闲置。另外，在JIT中，包含着持续改进的思想，而这一思想与产量会计中对限制性因素（瓶颈）的处理存在着相似之处，在JIT中，持续进行改进的是产品本身，而在产量会计中，改进的是限制性因素与资源。

在企业生产多种产品的环境下，产量会计通过进行生产排序来实现产量的最大化。为了确定生产排序，通常使用每单位限制性因素（瓶颈）来确定。

每单位小时产品的产量贡献=（销售收入-直接原材料成本）/该产品消耗限制性因素小时数。

在这里，我们提出产量贡献率（TPAR）这个概念。

步骤一：寻找限制性因素（通常是工时）。

步骤二：计算每单位小时产品的产量贡献=（销售收入-直接原材料成本）/该产品消耗限制性因素小时数。

步骤三：计算每单位小时产品所需花费的费用=总成本/总工时。

步骤四：计算产量贡献比率=每单位小时产品的产量贡献/每单位小时产品所需花费的费用。

当TPAR>1时，表示产量利润高于组织将在产品上产生的固定成本。简而言之，公司生产该产品是有利可图的，因为它可以覆盖其固定成本并帮助公司盈利。TPAR越高，对公司和产品而言就越好。

当TPAR<1时，表示产量利润低于组织将在产品上产生的固定成本。简而言之，公司生产该产品是没有利润的，因为它不能覆盖其固定成本甚至会造成公司亏损。在实际操作中，对TPAR的计算是较为简便的；而且通过对TPAR大小的横向比较，我们可以较好地明确产品的生产次序，即先生产TPAR较高的产品（TPAR>1），若还存在剩余产能，再生产TPAR较低的产品（需注意，该产品的TPAR仍需大于1），而对于TPAR<1的产品，我们应该放弃生产，因为即使生产了这些产品，我们仍然无法覆盖它们的生产成本。

诺斯罗普认为，企业实现或保持竞争优势的关键因素为：1.卓越的质量2.更好的工程3.高利润率4.较低的投资5.准时交货6.更短的交货时间。产量会计侧重于优化盈利能力的目标，并将这种关系与实现盈利所需的三个组成部分联系起来。产量会计的目标是最大限度地利用企业的生产能力。产量贡献被定义为销售减去直接材料，因此，与传统的成本会计专注于降低产品成本相比，最大的不同在于关注的重点在如何实现产量最大化上。

產量会计解决的主要问题是资源调度和识别约束。产量会计认为，一些非关键机器或生产设施将无法用于产能的提升。对产量会计的支持者而言，产量会计提供了一种较为简便的核算方法，并且能够避免相关的过剩库存和在产品的积累。此外，产量会计还为管理人员提供了一种易于使用的优化机器生产的方法。如果企业在做出生产决策时严格遵循它，那么在短期内，会增加短期利润。此外，产量会计十分偏好于低库存，因为较高的库存量会占用公司资源，产生存储费用，且无法及时将存货转化为资金流。

但是，我们也应当看到，产量会计的核算方法和实际应用，可能会导致产品的延迟，影响客户关系。此外，它还忽视了一个重要的问题：过于关注短期绩效而忽视战略决策。在成本方面，产量会计不再关注具体的成本，而是关注整体的运营成本。我们尤其需要注意的是，产量会计核算方法不符合会计准则的要求，它仅仅是一个供内部管理决策使用的工具，不能用它来进行对外报表的编制。与传统的成本与管理会计相比，产量会计还存在着一个比较明显的缺点，那就是在成本与管理会计中，管理人员只应为其控制范围内的费用负责，而不应为超出其控制范围的费用负责。由于我们将除直接原材料费用外的费用都记作运营费用，模糊了费用的性质及分类，不利于我们在整体费用上的控制。

在当下激烈的市场环境下，企业必须利用有限的资源提供产品或服务，以期实现利润最大化。尽管产量会计存在着一些缺点，但是在某些情境下，产量会计能够在消解限制性因素、确定生产次序等问题上发挥较大的作用。随着时代的发展，越来越多的经理和会计部门正在使用产量会计来分析和实现企业的目标，通过制定适当的产品组合决策来实现公司利润最大化。

（东北财经大学会计学院）

参考文献：

[1]罗莉苹，申兴正.产量会计与传统成本会计的对比分析[J].广西质量监督导报，2020，（11）：226-227.

[2]罗莉苹.产量会计在企业生产决策中的应用[J].纳税，2020，14（29）： 113-114.

[3]成静.基于约束理论的有效产出会计在企业决策中的应用研究[D].导师：张学军.江苏科技大学，2017.