有关包装物不同处理方式下的消费税的纳税筹划

郭娟 彭莘慧

摘 要：随着市场经济发展的日益成熟，依法纳税逐渐被大多数企业认可和重视。包装物在促进产品销售中发挥着重要的作用，由此带来的巨额消费税，使企业承担着巨大的税负，不同的处理方式给企业所带来的税收负担是不同的。因此，如何进行合理有效的纳税筹划成为企业经营活动中必不可少的一步，通过纳税规划来最大限度的减少企业税收成本，获取最大的经济效益。

关键词：包装物;消费税;纳税筹划

包装物是指在生产流通的过程中，为包装本企业生产的产品而提供的各种包装容器，如用于储存或使得产品美观的桶、箱、瓶、坛、袋等材料。如今，"先包装后销售"的现象十分普遍。但是，在不同的包装物处理方式下，企业所承担的税负也不同。所以本文将探讨不同处理方式下包装物消费税的税收筹划思路和案例分析。

一、消费税纳税筹划的重要性

税务筹划作为企业财务管理的重要环节，企业有必要在依法纳税的前提条件下，利用税收杠杆原理完善各种纳税方案，以实现企业合法的经济效益，充分发挥纳税筹划的作用。消费税作为我国三大税种之一，尤其以生产应税消费品为主的生产企业来说承受了巨大的成本压力，这说明企业有必要对消费税制定税收规划，以减少企业的成本支出，提高企业税后利润。

此外，决策层通过制定包装物消费税的税收方案，可以从中选择最优处理方法，使包装物的价值从产品售价中扣除，降低了产品售价，有利于增强产品的市场竞争力。同时，决策层在此过程中也可以提高自己的管理水平。因此，消费税筹划是提高企业利益、促进企业健康发展的必经之路。

二、包装物的处理方式

在日常生活中，包装物的处理方式主要有三种：一是同产品一起出售，并且单独计价;二是向买方收取包装物租金;三是在商品销售时向买方收取包装物押金。

对买方收取的包装物押金具体又可以分为三类：一是包装物不定价和产品一起销售，只收取押金。二是不仅要定价同产品出售也要收取押金。三是不随产品销售而是在收取租金的基础上收取包装物押金[1]。

三、不同处理方式下的包装物消费税的相关法规简介

（一）包装物随同产品销售

根据国家消费税的暂行条例规定，应税消费品和包装物一起对外出售的，无论是否单独计价，以及在会计上怎样核算，均应并入所包装产品的销售额中计算消费税。

（二）收取包装物租金

根据国家消费税的暂行条例规定，应税消费品的税基包括销售该产品所取得的全部价款和价外费用，但是不包括销项税额，包装物租金属于价外费用，其应当构成消费税的税基。值得注意的是，包装物租金一般都是含税值，应先价税分离之后再计入产品销售额中计算消费税。

（三）收取包装物押金

"实行从价定率销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税"（财法字第039号）。"从1995年6月1日起，对于向生产除啤酒、黄酒以外的酒类企业收取的包装物押金，不论包装物押金是否返还以及会计上怎么处理，都应该计入酒类产品销售额中征收消费税"（财税字[1995]053号）。

四、不同处理方式下的包装物消费税的纳税筹划思路

（一）包装物出售的纳税筹划

筹划思路：将"与产品并售"改为"收取包装物押金"。根據税法规定，包装物押金单独核算且未逾期的，不并入应税消费品的销售额中征税。即使在一年以后需要对包装物押金征收消费税，没有绝对的减少税额，但企业却通过递延纳税实现了相对节税效果。因此，企业在条件允许的情况下，可以考虑以收取包装物押金的方式来纳税。

（二）包装物出租的纳税筹划

筹划思路：将"收取包装物租金"改为"收取包装物押金"。根据税法规定，租金需要计入销售额计算消费税，而押金不需要计入销售额计算消费税，减少了消费税的税基。因此企业在进行与包装物相关的租赁业务时，决策层的人应考虑尽可能的将租赁意向转为收取押金，这样更有利于企业的节税。

（三）包装物押金的纳税筹划

筹划思路：在收取包装物押金的前提条件下，具体又可以有三种筹划形式：一是向买方收取包装材料的押金;二是先将应税消费品的价格适当降低，与此同时再提高包装物押金的金额，为避免买方不能及时退还包装材料，企业可采取在适当降低产品价格的同时增加包装物保证金的方法，并规定12个月内不退还包装物，则没收全部保证金[2]。这样，买方不但会因为高额的押金及时归还包装材料，还可以通过降低产品价格来弥补高额押金给买方带来的损失。三是企业可以考虑以有条件的"免费"方式将包装物借出，并要求承租方按照相应的租金或押金的标准提供"免费"借款，即将包装物与包装物押金进行互借。由于向除生产啤酒、黄酒外的酒类企业所收取的包装物押金无论是否退还给买家，均需并入酒类产品的销售额中征收消费税，所以该类企业采取这种方法更加有利于企业的节税。

五、包装物纳税筹划的案例分析

[案例1]甲公司是一家手表生产企业，为增值税一般纳税人。本年7月甲公司销售高档手表10000只，每只价值20000元，另外包装物价值1000元，以上价值均为不含增值税价格，公司对该业务应当如何制定税收规划？高档手表的消费税税率为20%。（不考虑增值税和企业所得税的影响）

包装物作为周转材料，虽然可以被多次循环利用，但包装材料在周转使用过程中会消耗成本，导致最终报废，因此下面每个方案的包装成本和产品成本都要考虑且相同。

方案一：包装物和产品一并销售。在这种方式下，由于包装物作价随产品销售，因此包装物于本年7月应并入税基计算消费税。

包装物应纳消费税=10000x1000x20%=200（万元）

产品消费税=20000×10000×20%=4000（万元）

产品收入=20000×10000=20000（万元）

包装物销售收入=10000x1000=1000（万元）

利润=20000+1000-200-4000=16800（万元）

方案二：收取包装物租金。假设甲公司向买方单独收取1000元＼只的包装物租金，在这种方式下，由于租金属于价外费用，应当并入应税消费品的销售额中征收消费税。

包装物消费税税额=10000x1000x20%=200（万元）

产品消费税=20000×10000×20%=4000（万元）

产品收入=20000×10000=20000（万元）

包装物租金收入=10000x1000=1000（万元）

利润=20000+1000-200-4000=16800（万元）

通过比较可以看出，方案一和方案二的在纳税时间、税额和利润上完全相同。

在甲企业对每个高档手表的包装物单独收取押金1000元的前提条件下，可以有三种筹划形式：

方案三：只收取包装物押金。

1.包装物12个月内收回。

与包装物有关的消费税税额=0

产品消费税=20000×10000×20%=4000（万元）

产品收入=20000×10000=20000（万元）

包装物收入=0

利润=20000-4000=16000（万元）

在这种情况下，与方案一、二相比，企业虽减少了税款的缴纳额，但企业却减少了800万元（16800-16000）的利润。

2.包装物超过12个月未收回，企业没收全部押金。

补缴包装物消费税税额=10000x1000x20%=200（万元）

产品消费税=20000×10000×20%=4000（万元）

包装物收入=10000x1000=1000（万元）

产品收入=20000×10000=20000（万元）

利润=20000+1000-4000-200=16800（万元）

通过与方案一、二相比较，企业利润都是16800万元，但延长了一年的时间再缴纳消费税，这相当于企业获得了一笔价值200万元为期一年的无息贷款，充分利用了资金的时间价值。

方案四：将高档手表的价格适当降低为18000元，与此同时将包装物的押金提高到2000元并假设一年内将包装物退回，押金全部退还。

销售产品时缴纳的消费税=18000×10000×20%=3600（万元）

与包装物有关的消费税=0

产品收入=18000×10000=18000（万元）

包装物收入=0

利润=18000-3600=14400（万元）

方案四与方案三比较可知，在产品所缴纳的消费税上，方案四比方案三少缴400（200000×20%-3600）万元，在包装物上，方案四比方案三逾期未退时少缴200万元的消费税。

方案五：包装物与包装物押金互借。在这种方式下，买方无偿使用包装物，卖方则无偿使用买方的资金，各取所需。

此时有关包装物的消费税为0

产品消费税=20000×10000×20%=4000（万元）

产品收入=20000×10000=20000（万元）

利润=20000-4000=16000（万元）

通过与上面的方案对比，发现与方案三的第一种情况类似。都没有缴纳消费税，且利润都为16000万元，唯一不同之处就在于方案四对"押金"的使用时间没有限制，对于有融资需求的企业来说是个更好的选择。

综上可知，在销售应税消费品的产品时应首先考虑收取包装物押金的处理方式，若企业以实现资金时间价值最大化为筹划目标，则应选择方案三的第二种情况，若以实现税负最小化为筹划目标，则应首先选择方案五，其次方案三，最后方案四。

[案例2]甲酒厂主要生产葡萄酒，2020年6月31日，销售给乙零售商一批葡萄酒，价值为2000万元，甲酒厂将一批包装物借给乙零售商使用，时间为一年，收取押金800万元。合同规定：乙零售商如按时归还包装物，押金则全部退回，超过期限则没收押金。乙零售商于2021年6月31日将包装物按期归还给甲酒厂。葡萄酒比例税率为10%。（不考虑增值税的影响）

方案一：收取包装物押金。

与包装物有关的消费税=800x10%=80（万元）

方案二：包装物与包装物押金互借。

与包装物有关的消费税为0

综上可知，企业在将包装物出借给客户使用的业务中实际上是沒有收入来源的，且当包装物如期退回时，企业也将全额退还押金。因此方案一中甲酒厂承担了10万元的消费税税款是不合理的，增加了产品成本。但方案二就很好的规避了消费税的缴纳，达到了合理避税的目的。

六、结论

通过分析比较，可以得出以下结论：1.在情况允许的条件下，非酒类企业在选择包装物的处理方式时，应首先考虑收取包装物押金，并且对返回的包装设置一些严格的条件（如包装物若有损坏，则没收全部押金），这样可以使包装物押金不被退回，以达到延迟缴纳税金的目的。2.在处理包装物时，酒类（啤酒、黄酒除外）企业则应对包装物采取“包装物与包装物押金互借”的方式来进行筹划，合理的规避税款的缴纳，以保证企业获得最大的税后利润，其他企业也可以利用这种方法来合理的规避消费税的缴纳。3.在适当降低产品价格的同时，增加包装材料的押金，如果买方在短时间内返还包装物，不仅可以给买方带来一定的利益，促进双方的交易，还可以使卖方规避部分消费税的缴纳。

总之，税收问题是一项重要且繁琐的工程，它关系到企业的各个环节，因此，当经营与产品包装物相关的生产活动时，企业不可以盲目地进行税收筹划，而应该明确企业目标，全面衡量和计划，选择最佳的税收筹划方法，以降低企业总体的税收负担，获取最大的节税效果。

参考文献：

[1]谭恒.包装物流转税处理及纳税筹划[J].财政研究，2010（09）：38-39.

[2]朱会芳.包装物处理方式的纳税筹划[J].商业会计，2011（32）：13-14.