基于营销定价决策下的精细化成本核算思路探析

杨德才

摘  要：随着科学技术及行业经济的进一步发展，制造型企业所面对的市场竞争更为激烈，追求产品盈利以及扩大或保持市场份额的压力越来越大，要让市场和客户都接受企业的产品，除考虑质量、交期、服务等外，企业的定价也是非常关键，这必然要求企业进行精细化成本核算，讓决策人员做到“心中有数”，从而运用价格策略，对外报出合理的价格。因此，构建精细化成本核算对企业来讲至关重要。

关键词：营销定价;成本性态;边际贡献

引言：在企业成本管理的发展进程中，出现一系列的成本管理方法，企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，合理选择成本管理工具或综合应用不同的成本管理工具，以便更好地实现成本管理目标。本文主要简述营销定价决策中成本核算存在的主要问题，并结合所在单位运用情况，提出对应的解决思路。

一、目前成本核算中存在的问题

1、观点不同。营销部往往认为财务部核算的成本偏高，甚至没有竞争优势，通常会要求财务部重核成本、降低成本等现象。

2、核算方法选用不恰当。财务往往会站在财务核算的角度去分摊成本，在成本核算时更多的是考虑完全成本法下的成本，对固定成本、沉没成本、管理费用、销售费用、财务费用以及相关税费等通常都考虑，有时会直接利用财务系统中的成本计算结果，特别是固定成本较大的企业，分摊后产品成本中固定成本比重偏高，这不利于竞争环境下招投标的营销定价决策。

3、没精细化核算：成本核算中有关数据会按已发生的数据与收入比来预测一个系数，然后按此系数进行分配成本费用，这种粗放式核算用于企业内部初期预测可以，但要用于经营决策时是不可行的，必需进行精细化成本核算。

二、营销决策下的精细化成本核算思路

（一）企业成本管理概述

1、企业的成本核算基于不同目的，应采用不同的方法进行，完全成本法适用于企业出具财务报表，责任成本法适用于企业的业绩评价，标准成本法适用于目标成本与实际成本的分析与比较，作业成本法适用于企业按资源动因和作业动因进行精益化、精细化管理，而变动成本法则适用于企业的营价定价等短期经营决策，此方法中边际贡献的核算在营销定价过程中就显得更为重要。

2、变动成本法是美籍英国会计学家乔纳森.哈里斯在《全国会计师联合会公报》上首次发表，比较了传完全成本法和变动成本法对营业利润的不同影响，揭示了变动成本法的优点，随着科学技术的发展和企业竞争的加剧，企业管理者认为完全成本法越来越不能满足企业内部管理和决策的需要，而变动成本法的运用，能分析各种产品的盈利能力，为正确的制定经营决策、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。

（二）经营决策下的企业成本性态分类

1、首先，企业财务人员应把企业成本费用要素按成本性态进行细化分析并归类，将企业的成本分为变动成本和固定成本，变动成本随着产量和销售水平的变化而变化，主要包括直接材料成本、直接人工成本、变动性制造费用、固定性制造费用以及变动性管理、销售费用和固定性管理、销售费用等。只有变动成本才构成营销定价决策的主要成本，其随着产品实体的流动而动，随产量变动而变动。

1.1、直接材料成本是指直接用于产品生产的材料成本，通常是企业产品BOM表中所列式的材料成本，由用量和单价两方面构成，企业在计算直接材料成本时，要按研发部门或技术部门提供的BOM表来计算用量，同时一定要注意产品的毛坯用量和净重用量，两者之差为生产过程中的损耗或边角余料，正常损耗要计入产品成本中，但边角余料要按回收价值从产品BOM成本中扣减，冲抵成本。部分辅助用料，如包装材料、产品所用的润滑油等，能在BOM用量层面区分时，可以归类到直接材料成本中，若无法区分时，也可以归类到变动制造费用中的物料消耗科目。

1.2、直接人工成本是指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接从事产品生产的工人的工资、津贴、补贴和福利费以及社保等，企业中有用计时和计件核算人工成本，但在核算产品成本时，特别是在营销报价过程中要按产品的每道工序所耗用的工时与对应的小时工资标准或人工成本分配率计算，计件工资定价过程其实也是通过这种方式确定下来的。

1.3、变动制造费用和固定制造费用。变动制造费用与产品生产数量之间存在的依存关系（或成本习性）、随产量变动而成正比例变动的那部分制造费用。固定制造费是指在生产制造业中为制造产品所付出的固定成本费用，无论是否生产都会产生的制造费用。企业在核算产品成本时要做到正确划分与归集，只有正确划分与归集，才能通过对应的成本管理方法，核算出不同需求的成本。对于许多成本仅在特定产量变动范围或特定时点的半变动成本或半固定成本，企业要根据具体情况来进行判定其分类归属。

1.4、制造费用根据会计科目分类和归集。变动制造费用一般包括以下：水电费、燃油燃气费、包装费用、物料消耗、运输费等有关费用。企业的固定制造费用一般包括以下：折旧费、间接人工、保险费、租赁费、刀具和模具摊销以及在一定产能范围内的固定不变的检验费、维修费、租赁费等有关费用。

1.5、期间费用主要指会计口径下的管理费用、销售费用、财务费用，这些费用需根据不同的核价需求，划分变动性和固定性费用，这些费用虽不构成产品成本，但在报价时也要适当作考虑。

（三）、成本明细核算过程中核算思路

1、成本明细核算重要关注点

1.1直接材料核算中除上述提到的毛重与净重之差产生的边角余料冲成本外，材料单价的选用也是很关键，如果客户下的是远期订单，需预测未来主要材料价格趋势，价格后续上涨的可能性大时，则成本核价时应适当考虑价格上涨等因素所带来的影响，在现有价格基础上适当上调，或者企业可通过期货、提前备料、降本等方式对冲材料上涨所致的上升成本。

1.2、包装费用或材料，无论归类为直接材料，还是制造费用科目，均要根据包装材料的使用特点或客户化设计来确定成本，如果是属于可回收或能重复使多次的，应按寿命期内使用次数及每次所装数量分摊成本。

1.3、直接人工、水电费按各生产工艺工时核算时，要做到工时统计的合理性，无效工时、非增值工时不能给客户带来价值创造，报价时不应过多地考虑，这部分非增值成本企业应从降本增效角度去提升管理效益。

1.4、刀具、模具等核算时，应根据具体情况来分析，若为客户专用或定制的，又不具通用性，按其寿命产量、客户需求量两者孰低来分摊，若具有通用性时，可按其寿命产量进行分摊。

1.5、折旧分摊可按设备的设计产能进行分摊或按产品工时所对应的设备折旧年限分配，企业不能按现有不饱和生产情况下的产能数量来分摊，避免设备的闲置成本分摊到产品成本中。

1.6、运输费用一般不按财务上笼统的费用与收入之比来估算，而应根据运输公司所对应的线路、车型、装量等确定成本，出口产品同时考虑运费的承担方式。

1.7、财务费用一般根据不同客户、订单所对应的付款条件下资金占用时间和贷款利率计算，资金占用时间可从购入存货、生产、销售到应收账款回款期所对应的天数计算，若为提前预付款，则不需考虑，利率的选择可在基准利率基础上适当上调或用同期贷款利率。

1.8、其他变动制造费用可根据企业具体情况选择合适分摊方式，如选择用人工成本、工时为基数来分摊等;其他固定成本、期间费用可按最大产能下的产量进行分配，要体现谁受益谁分配的原则。

2、成本表格设定与信息沟通

2.1、财务部应设计成本核算及报价表单，将企业物料信息、售价、直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用、变动与固定的管理销售费及财务费用、相关税费等均纳入到表格中，部分成本要素构成可细化，同时增加成本决策分析栏，体现出边际贡献率、毛利率、净利润率等相关指标，此表要体现变动成本法下核算思路，同时能反应完全成本法下的核算思路，这样可弥补单一核算方法的不足，以便不同情况下的决策与分析。

2.2、财务部应结合企业情况把成本核算理念、思路以及设计的表格等相关内容，与业务部人员进行沟通，征求并达成统一意见，形成成本核算制度，并对相关部门、人员进行培训或宣导。

（三）不同形式下定价决策的运用

1、变动成本法下，产品成本=直接材料成本+直接人工成本+变动制造成本，边际贡献=销售收入-直接材料成本-直接人工成本-变动制造费用-变动的管理、销售费用、财务费用。

1.1、在现有生产条件能满足订单需求且产能不能转移时，销售人员定价时，面对招投标或在获取客户订单过程中处于竞争激励时，当边际贡献大于0时，可能接受订单，小于0，原则上不接受，除非公司从长远战略、营销策略等多方面考虑。

1.2、当剩余产能不能满足订单需求，需新增产能时，除考虑追加订单所产生的边际贡献、专属成本外，还要进行可行性分析、考虑投资回收期或投资收率。

1.3、当剩余产能可以转移时，应考虑边际贡献是否大于转移产能所带来的可能收益，当边际贡献大于机会成本时，可以接受。

1.4、对于在完全成本法下亏损的产品是否继续生产销售，若剩余生产能力不能转移时，只要边际贡献大于0时，可接受继续生产，若剩余生产能力可以转移时，只要亏损产品的边际贡献大于剩余生产能力转移有关的机会成本，也可继续生产。

2、完成成本法下，产品成本=直接材料成本+直接人工成本+全部制造成本，产品定价毛利=销售收入-直接材料成本-直接人工成本-全部制造费用-运费等，这里固定成本核算不能用财务系统上成本结转后的成本单价，而是要考虑在设备产能下进行分摊的成本单价更为合理，如设备折旧、生产车间折旧及其他固定成本。当产品定价毛利大于0时，可以接受。

3、企业在定价有市场竞争定价法、成本加成定价法等，但企业要根据自身销售定价授权体系及产品定位，并结合市场行情、企业的边际贡献和毛利率等因素，合理选择成本核算方法来指导营销定价。

三、结束语

通过以上的分析不难看出，在行业竞争比较激烈的环境中，影响营销定价决策的内外部因素很多，但是产品精细化成本核算是不可缺少的、重要的决策依据，而变动成本法中的边际贡獻对营销定价决策意义重大，当然，每一种成本核算方法都有其不足之处，企业应根据不同需求进行综合运用。

参考方献：

[1]高级会计实务/财政部会计资格评价中心编著. –北京：经济科学出版社，2020.11 ISBN 978-7-5218-1998-4

[2]精通财务管理-战略、应用和技能进阶指南/马什著;黄国平译. –北京：人民邮电出版社，2012.9 ISBN 987-7-115-29450-0