“营改增”实务操作相关问题的探讨

史阿宁

摘 要：针对“营改增”实务操作相关问题进行了探讨。

關键词：“营改增”；实务操作；相关问题

5月1日，国家全面推行增值税转型改革，实现全行业营业税改征增值税，力求减轻企业税收负担、增强企业的投资积极性，释放活力，促进经济增长和经济结构的深化调整。

作为建筑行业，受生产经营环境、行业特点影响，存在上下游企业繁多、经营模式复杂、纳税人性质多样的特征，在营业税改征增值税的过程中面临诸多的困难和挑战。笔者以下就“营改增”以来，具体的业务操作谈一些心得和体会，不当之处敬请指教。

1 “营改增”需要把握的几个关键点

1.1 营业税是价内税，增值税是价外税

营业税制下，由于营业税是价内税，施工企业是按照业主给予的工程结算全额依营业税率确认应交营业税。简要的说：营业税包含在营业收入中，是收入的一部分，实际缴纳的营业税款又构成成本的一部分，上下对应，基本一致，企业在这一块上基本无利润。实务工作存在大量的重复纳税情况。

而增值税是价外税，简要的说：就是“营改增”后，凡企业从业主取得的价款，都要一刀劈为两部分，一部分作为企业收入，一部分做为应向国家缴纳的销项税额；凡企业外购的劳务、材料及其他成本支出，能取得专票的，亦劈为两部分，一部分作为成本，一部分作为抵减销项税额的进项税额；两部分分开后独立核算，互不干扰。

“营改增”，产值收入只需按照适用的税率计算销项税额，以外购的劳务、材料、设备租赁及其他服务取得的进项税额为抵扣，按照购进扣税法对当期实现的增值部分缴纳税款，彻底解决了营业税的重复纳税问题。

1.2 营业税无需筹划，增值税筹划空间大

营业税制下，营业税的价内税的征税特征决定了营业税筹划空间不大，对于建筑企业来讲，只需遵照《营业税暂行条例》缴纳税款即可。

而在增值税制下，增值税是按照销项税额抵扣进项税额后的差额来确定应纳增值税额。在销项既定的前提下，按照成本费用等同原则能够取得进项税额的多寡直接影响着企业的税负。

实行“营改增”后，建筑企业可以按照增值税的管理规定，通过合理安排筹资、投资、生产经营等业务活动，针对工程项目组织模式、物资采购、上产经营以及内部核算做出相应的安排和筹划，在维持采购总价水平不变的情况下，尽量争取更多的进项税额，从而降低企业实际税负，通过对税负的筹划提高利润。

1.3 成本优先原则，是增值税进项管理的核心

在营业税制下，建筑业缴纳的营业税与采购发票无关，采购定价策略不需要考虑是否取得增值税专用发票。重点考虑的是采购总价最低，在质量保证的情况下，能够提供发票，谁的价格足够低将是选择的对象。

“营改增”后，增值税价外税的特征，将使得采购事项需要进行价税上的比较，择优选用。应树立“成本优先”的原则，进行价税平衡测算，分析价格构成。在实务工作中，劳务分包的采购服务，也要进行价税平衡测算，在总价不变的情况下，争取尽可能多和一般纳税人劳务分包商合作，取得更多的增值税进项税额，以减少劳务分包成本。

同样，在材料采购过程中，是采用“一票制”合并开具材料销售增值税专票，还是将采购材料和运输费用采用“两票制”分别计算等都需要进行价税平衡测算。

总的来说：“营改增”后，一般计税项目的采购不再是传统意义上的“谁的价低就用谁，谁的价高就弃用”的简单逻辑，需要倒算成本及对其他税费的综合影响，应采用“抵扣率高、成本最低”的采购决策。

1.4 不是取得专票就要涨价

对于供应商来说，提供增值税专用发票和提供增值税普通发票其税率、税额不会发生变化，税负不会因增值税专用发票或增值税普通发票不同而发生变化。

对于货物销售的一般纳税人来说，提供货物销售的增值税专用发票和提供增值税普通发票的基础税率都是17%，而小规模纳税人提供增值税专用发票或增值税普通发票征收率都是3%，没有任何的差异。供应商在开具增值税专用发票需要加价的说法，是完全没有理由的。

1.5 甲供料尽量改为甲控料或“购销性质”的自购料

甲供材为甲方对供应商进行谈判，签署相关的采购合同并且取得相关的增值税专用发票后，将材料供施工方使用。

对于业主的“甲供材”，施工方必将导致以下三个方面的影响，一是进项税额的减少，很可能会导致施工方税负的增加；二是对于“老项目”来说，有的业主比较强势，要求施工方必须选择一般计税模式，会导致施工方增值税税负的绝对增加；三是去材料化趋势明显，施工方产值直线下降。

针对上述“甲供材”的影响，施工方应采取如下措施：

一是将甲供料变为甲控料。二是改变计税方式。根据36号文件的规定，如果采用甲供模式进行工程承包的，施工方可以选择采用简易计税方法，保证施工方可以按照较低的3%税率计征税款。三是降低甲供材料的比重。四是分签合同（购销性质）。即分别对业主的甲供材料和工程主体分别进行投标，一方面作为业主的物资供应商身份出现，一方面作为工程施工承包商的身份出现。

1.6 税负高低（交税多少）与利润高低无绝对关系

税负为企业一定时期应交税费与主营业务收入的比率。对于建筑业来说，在增值税法定税目及适用税率确定的情况下，建筑业的组织形式、税收优惠政策的享受、税收筹划能力的大小都将决定税负的大小。

税负高低从宏观上能反映一个企业的税收负担指数以及企业对于税收筹划度的一个指标，总的来讲，税负越高，创利水平越低，但从微观上（具体项目）来讲，税负高低与利润高低并无绝对关系，也就是说，并不是交税少就利润高，交税多就利润低。

综上所述：在具体的项目管理中，不要过度纠结于税负率高低和进项税多少，不能一味的追求低税负而无视成本优先的原则，要以利润高低做为税收总体筹划的核心和最终目标。

1.7 不合规取得发票或开具发票涉嫌违法。

增值税制下，建筑业税务管理的核心是依法、合规、尽量多的取得增值税专用发票，但在取票过程中应注意如下风险：一是虚开增值税专用发票的风险。二是超计价部分将会界定为虚开增值税专用发票。三是取得虚开增值税专用发票的风险。四是三流不一致的风险。五是增值税发票不合规的风险。六是超出抵扣时限的风险。

1.8 出借资质、违规分包、挂靠业务难以维系

由于投标限定资质等诸多原因，建筑企业大多采用母、子公司共享资质模式投标，这种资质共享的经营模式造成了合同主体、核算主体、发票主体的不统一，直接影响了增值税进项税额的正常抵扣。虽然集团公司设计了此类问题的税务应对方案，但违规出借资质的风险依然存在。

而在营业税制下普遍存在的对外出借资质、违规分包、提点大包挂靠的模式，发包人、被挂靠方因为无法取得可抵扣的进项税额发票，将导致税负增加，甚至超出收取的管理费，还涉及法律风险，所以在增值税模式下，出借资质、违规分包、掛靠的业务将无法进行。从一定程度上讲，“营改增”也推进了企业的依法、合规经营。

“营改增”管理不是一个部门的事。

增值税实行凭票抵扣制度，通过发票将买卖各方连成一个有机整体，并形成一个完整的抵扣链条。对于企业来讲，各个生产部门以及职工个人将无法独善其身，只要发生经济业务，均为增值税的相关人。

所以，加强公司相关部门人员的分工配合及职责要求，确保从整体管理制度到经营活动各环节、每笔款项的支出都需加强增值税涉税管理。

合同管理是“营改增”的管理源头。

经济合同是界定经济行为、明确纳税义务的重要资料，是企业经济管理的源头。对于涉税业务，税务部门在认定纳税义务行为时，会首先查看经济合同，再看经济实质。

在营业税制下，建筑业大都不重视合同涉税条款的管理，只是笼统规定供应商提供“合法有效的发票”，使合法有效的票据概念模糊不清，导致经济合同取得的发票与合同不一致，甚至大相径庭。

“营改增”后，合同中相关税务条款的约定以及与何种性质的纳税主体签订合同，均影响到企业的税收负担，延续之前的合同管理模式将面临非常严重的后果。

2 简易计税项目的税务筹划

根据财税【2016】36号文的规定，下列项目可以采用简易计税办法。一是纳税人以清包工方式提供建筑服务；二是纳税人为甲供工程提供建筑服务；三是一般纳税人为建筑工程“老项目”提供建筑服务。

对于建筑施工“老项目”，适用简易计税，按照取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

上述的规定及简易计税的特点，对于简易计税老项目的纳税筹划为如下两个方面：

（1）增值税专用发票管理。因简易计税项目按照征收率计算缴纳税款，不得抵扣进项税额，对简易计税项目除购置固定资产和周转材料以外，均不要求取得增值税专用发票，以减少增值税专用发票的收取、认证和抵扣再转出的管理难度。

公司机关发生的业务按照一般纳税人的要求正常取得增值税专用发票核算，除资产类的进项正常抵扣外，其他费用的进项先期归集，待年终按照一般计税和简易计税销售额比例进行计算抵扣或转出。

（2）劳务分包差额纳税。根据国税总局【2016】第17号公告第四条规定：一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算预缴税款。

这是“营改增”对建筑业老项目的一项税收优惠政策，根据这一政策，对于简易计税老项目是唯一的税收筹划点。

3 一般计税模式的项目筹划

一是要考虑成本优先的原则，在成本相同的情况下，再按照劳务方、供应商的纳税人身份取得相应税率的增值税专用发票，完成进项的抵扣；二是要加强项目的增值税专用发票的管理，提高增值税专用发票的取票率，让项目支付的每笔税款要能抵扣回来，真正做到“应抵尽抵”，提高一般计税项目的盈利水平。

4 纳税方式筹划需要考虑的因素

一是税务机关税源收缴管理要求。对于一般纳税人来说，选择什么样的计税方式，应严格按照税法的规定进行。尤其是跨县（市、区）施工的建筑业，税款缴纳地的选择，涉及到施工所在地及机构所在地入库税款影响各地财政收入的问题。对于不符合简易计税条件的新项目，如果一般纳税人选择使用了简易计税，那么就将税款全部缴纳在施工所在地，回机构所在地进行0申报，会严重影响机构所在地税款的缴纳，机构所在地主管税务机关会从税款的源头上进行关注。税务机关可能会对计税方式选择的合理性进行核查，如果因施工单位选错计税方式，机构所在地税务机关会对项目进行处罚，直接按照项目的销售额×适用税率（11%）计算销项，不允许抵扣任何进项，同时影响企业的纳税信用等级。

二是项目利润筹划的要求。项目能收到的专票抵扣率达到8%时，和原营业税下的税负持平；如果收到专票的比例超过8%，则超出的进项税部分就是项目的利润留存下来；所以，如取票率比较高的情况下，按照成本优先的原则，一些符合简易计税的项目可以按照一般计税的方式来进行筹划，以期达到更好的税收筹划效果。

三是法人机关进项税额抵扣的要求。按照国税总局36号文第27条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：“用于简易计税项目的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产、不动产”。如果各项目均采用简易计税，公司本部产生的除固定资产购置以外的进项税额是不得抵扣的。有一般计税项目后，可以按照一般计税项目的销售额，对法人机关收到的进项税额进行计算抵扣，不但解决了项目上的增加利润问题，还解决了法人机关取得进项的抵扣问题，一举两得。

总而言之，“营改增”对建筑行业来说，目前仍是一个新课题，在企业管理和执行过程中会遇到方方面面的问题，需要我们深入的去探讨和研究，并加以解决。