新会计制度视角下高校生均培养成本计量问题探析

耿庆春

[摘 要] 新《高等学校会计制度》的实施为高等学校生均培养成本的计量和核算奠定了理论基础和制度保障。本文在理解高校生均培养成本内涵的基础上，总结了高校生均培养成本计量的特点，探讨了高校生均培养成本的计量对象、成本构成和存在问题，最后提出了完善高校生均培养成本计量问题的相关建议。

[关键词] 高等学校会计制度；高校生均培养成本；计量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 13. 006

[中图分类号] F234.2；G647.5 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）13- 0015- 04

0 引 言

2013年财政部出台了新的《高等学校会计制度》（以下简称新会计制度），并要求于2014年1月1日开始执行。新会计制度的变化主要体现在以下几个方面：一是引入了权责发生制原则，新会计制度总说明中规定“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”；二是引入了“虚提”固定资产折旧；三是细化事业支出，将事业支出细分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出五类；四是全面规范各类结转结余的会计核算。新会计制度的变化和实施为高等学校生均培养成本的计量和核算奠定了理论基础和制度保障。

1 高校生均培养成本的内涵

教育成本的概念最早是由英国经济学家约翰·维泽于20世纪50年代在其专著《The Cost of Education》中提出的，其后舒尔茨和科恩对教育成本做了进一步的阐述，科恩认为教育成本主要包括直接成本和间接成本。国内教育经济学家对教育成本的概念也有不同的表述。厉以宁（1984）在其所著的《教育经济学》中指出，教育活动是一种教育服务，教育成本分为教育生产者（即教育机构）的成本和教育消费者 （即学生）的成本。1989 年，阎达五、王耕提出，教育成本是教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和。王善迈（1996）把教育成本界定为用于教育学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，教育学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。2005 年 6 月，国家发展与改革委员会颁布了 《高等学校教育培养成本监审办法 （ 试行） 》，该办法第五条指出：“高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成” 。该办法第六条指出：“生均培养成本指高等学校培养一个标准学生的平均成本。”2007 年5月教育部为了确定不同地区高校的拨款标准和收费标准出台了《普通高等学校学生标准教育成本计算办法 （ 初稿） 》，该计算办法把学生标准教育成本分为：标准教职工人员成本、标准学生资助成本、标准日常教学维持成本和标准土地和固定资产使用成本。综合以上观点，笔者认为高校生均培养成本是指采用专门的会计核算方法，以权责发生制为计量原则，以经过审核批准的年度财务决算报表和审核无误、手续齐备的原始凭证及账簿为基础，教育一名符合一定教学质量要求的学生实际发生的教育成本，它反映的是教育服务的个别劳动水平。

2 高校生均培养成本计量的特点

高校是非物质生产部门，高校生均培养成本的计量与企业单位产品成本计量不同，具体说来，高校生均培养成本计量有以下几个特点：

（1）高校生均培养成本计量目的是非营利性的。高校的根本目的是提高民族文化素质，多出人才，出好人才。其根本目的决定了高校生均培养成本计量的基本出发点不能以盈利为目的。因此，必须建立起一套科学的高校生均培养成本计量制度，通过对高校生均培养成本的计量，达到优化资源配置，合理节约费用，严格内部管理，提高办学效益的目的。

（2）高校生均培养成本计量对象是多元化的。由于高等教育存在着层次多、专业多、周期长的特点，这就决定了高校生均培养成本计量对象的多元化。因此，高校在进行生均培养成本计量时，应正确地确定成本计量对象，合理地归集和分配费用，准确地计算不同专业不同层次学生的生均培养成本。

（3）生均培养成本计算期与合格“产品”教育周期不同步。由于不同层次学生教育周期不同，且教育周期较长，如果到学生毕业时再计算其成本，则失去会计核算的时效性，也不能在施教过程中及时控制各项耗费。为了充分发挥生均培养成本计量的作用，必须定期计算生均培养成本，即其成本计量期应以一学年为宜，这就决定了高校生均培养成本计量具有计算期与教育周期不同步的特点。

（4）间接费用摊销方法复杂多样化。在生均培养成本项目构成中，除直接费用外，还有一些间接费用。为准确地计算生均培养成本，必须按照一定的标准，将间接费用分配到各成本计算对象。由于间接费用的种类较多，而且每种间接费用的性质不同，因此在分配这些间接费用时要根据间接费用的特征选择合适的方法进行分配，才能保障高校生均培养成本计算的合理性和准确性。

3 高校生均培养成本计量对象

制造业的成本计量对象是指在计量产品成本过程中， 确定归集与分配生产费用的承担客体。为了正确计量产品成本， 首先就需要确定成本计量对象， 以便按照每一个成本计量对象， 分别设置产品成本明细账 （ 或成本计算单） ， 来归集各个对象所承担的生产费用， 计算出各个对象的总成本和单位成本。

从教育机构的性质上讲，学校是提供教育服务的机构，高等学校的教育产品就是高校提供的高等教育服务。因此，高校生均培養成本的计量对象应是教育服务成本。高校内有很多学科种类，如经济、管理、理科、工科、艺术等，每个学科又细分为不同的专业，另外，学生层次又分为博士生、硕士生、本科生和专科生。高校向不同学科、不同层次的学生提供的教育服务成本是不同的，因此，为了准确计量高校生均培养成本，高校应将不同学科（专业）、不同层次的学生作为不同的教育服务对象， 分别开设明细账并计量其成本。在实际的计量过程中，应该先将一学年中高校提供教育服务过程中消耗的全部教育资源按照不同学科（专业）和不同层次的学生进行归集和分配，计算出各学科（专业）、各层次学生的学年教育服务总成本，然后除以相应的学生数，就可以得到每一个学生接受一学年的教育服务成本，也就是人们常用的年生均培养成本。

4 新会计制度下高校生均培养成本的构成

新会计制度的收入支出表中本期支出可以分为事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出、其他支出，而新会计制度最大的变化之一就是将事业支出又细分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出五部分。在这五部分支出中，其中教育事业支出是指高等学校开展各类教学活动和教学辅助活动发生的基本支出和项目支出，它构成生均培养成本的主要内容；行政管理支出是指高等学校校级行政管理部门开展行政管理活动发生的基本支出和项目支出以及高等学校统一负担的不属于后勤保障支出的工会经费、诉讼费、中介费、印花税、房产税、车船税等；后勤保障支出是指高等学校为教学、科研、行政管理等活动提供后勤保障发生的基本支出和项目支出，行政管理支出和后勤保障支出也是为保障学校的正常运行而发生的，其目的仍然是教育学生成才，因此应按一定的标准分配计入生均培养成本；科研事业支出是指高等学校开展科研及其辅助活动发生的基本支出和项目支出，包括高等学校在学院、系外单独设立的研究所、研究中心等各类科研机构发生的支出以及高等学校为完成各项科研任务发生的支出。高等学校担负着两大基本职能： 教育和科研。科研事业支出体现的是高校的科研职能，这些支出与学生的教育没有直接的关系，非常类似于企业的研发支出，它一般不计入生均培养成本，而且高校的科研支出一般是在获得科研经费的前提下发生的，是对获取的科研经费使用情况的客观反映。因此，科研支出可以暂时不计入生均培养成本，如果某些科研项目与学生的培养关系非常密切，就是为培养学生直接发生的，比如教改项目，其支出可以考虑计入生均培养成本；离退休支出是指高等学校负担的离退休人员的工资、津补贴等，这部分支出目前有财政全额负担，可以不计入生均培养成本。以上支出若从支出类别上划分可以分为：人员工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助支出、固定资产折旧及修缮支出。因此，高校生均培养成本应包括以下内容。

4.1 人员工资福利支出

人员工资福利支出是指与教学、教学管理有直接关系的在职人员的工资、津贴、奖金、社会保险等支出，具体包括教学、行政管理人员，后勤人员等的工资福利支出。对于人员工资福利支出应分为直接费用和间接费用，直接费用直接计入，间接费用按照一定的标准在不同专业的学生中进行分配。具体分配过程如下：专业教师和专业实训中心的人员工资福利支出计入该专业学生的教育教育成本，对于不同专业之间相互授课的教师，其基本工资列入教师所在专业的教育成本，其课时酬金计入授课专业学生的教育教育成本；行政管理部门和教辅部门（如图书馆、宿舍管理中心等）的人员工资福利支出应该按照学生人数为标准分配计入；对于后勤人员工资福利支出应分别对待，若该高校的后勤社会化程度高，则该部门的人员工资福利支出不应计入生均培养成本，否则，应按照一定的标准分配计入。

4.2 商品和服务支出

商品和服务支出主要是用于维持高校日常办公、运转以及学生教育过程中发生的实验耗材、仪器维修、专业建设等费用，具体包括办公费、大宗资料印刷费、水电费、邮电通信费、差旅费、维修费、培训费、专用材料费、物业费等。对于这些费用，应根据不同的费用特点及与专业教育的关系，按照不同的分配标准分配计入。

4.3 对个人和家庭补助支出

对个人和家庭补助支出主要是指高校对个人和家庭的无偿补助支出，具体包括离退休费、抚恤费、学生奖助金、医疗费、住房公积金和住房补贴等。在这些费用中，应计入生均培养成本的包括按国家规定对各类在校学生发放的助学金、奖学金、困难补助，用于学生贷款的贴息以及在职人员住房公积金，住房补贴等。而对于离退休费用支出，目前有财政全额拨款负担，该项支出与学生的教育没有直接关系，可以不计入生均培养成本。

4.4 固定资产折旧及修缮支出

高校生均培养成本的范围应包括教学仪器等专用设备折旧、图书资料的折旧、房屋与基础设施的折旧以及修缮等支出。但是旧的高校会计制度对高校的固定资产不计提折旧，导致了高校的固定资产信息失真，也使得生均培养成本中非常重要的资产使用成本无法计量。新会计制度的一个显著变化就是对高校的固定资产开始计提折旧，这为核算资产使用成本提供了保障，使核算生均培养成本成为可能。尽管目前只是“虚提”（新会计制度对计提的固定资产折旧还不要求计入费用），但也不会影响生均培养成本的计量，这是因为“虛提”的折旧虽然不通过费用直接反映固定资产的使用情况，但是从非流动资产基金减少的情况可以反映出折旧的金额，我们可以根据资产的实际使用情况将“虚提”的折旧按照一定的标准分配计入相关成本。

5 完善高校生均培养成本计量的建议

新会计制度的实施为准确计量高校生均培养成本奠定了理论基础和制度保障，但是目前大多数高校还没有对高校生均培养成本进行计量，这主要是因为存在如下问题：①多数高校对生均培养成本计量的主动性不够，没有形成相应的生均培养成本计量管理制度；②对生均培养成本的范围认定不明确，不清楚哪些该计入生均培养成本，哪些不该记入；③对固定资产是“虚提”折旧，计提的固定资产折旧还没有计入相应成本；④学校办“小社会”现象仍然存在。为准确计量高校生均培养成本，笔者提出如下建议，供大家参考。

5.1 树立成本管理观念，提高办学效益

高校为了教育合格的人才，需要消耗大量人力、财力、物力等资源，当消耗这些资源时，也要如同企业一样，讲究投入产出效益。市场经济体制的确立与运行，使高校管理者认识到不管是盈利性组织还是非盈利性组织，都必须采用企业精神进行管理和经营。当高校管理者抱怨政府对高等教育投入不足，高校教育成本不断增加时，他们必须走成本管理之路，采取有力措施，努力降低生均培养成本，提高办学效益。

5.2 建立高校教育成本计量管理体系，提升高校的办学水平

高校教育成本计量管理体系应包括高校教育成本预算中心、高校教育成本计量中心和高校教育成本监督管理中心。高校教育成本计量中心的职责主要就是做好高校教育成本的计量，明确生均培养成本的认定范围，并要求把以货币资金为中心的传统计量模式，转移到以资产为中心的计量模式上来，实现立体管理。各中心要各司其职，并根据预算中心的目标任务制定责任成本的考核指标，建立考核评价制度。其评价目的在于增强高等院校教育成本管理意识，促进高校财务管理科学化、规范化、最终使得高校教育资源能得到合理配置并进一步提升高校的办学水平。

5.3 对固定资产“实提”折旧，提升资产利用率

目前，多数高校内部存在“大而全”和“小而全”现象，即学校内部每个学院（系部）基本上都有自己的教学和实验（训）的仪器、设备，而有些仪器或设备是相同的，这就造成了仪器或设备的重复购置及利用率低等浪费现象。因此，学校要统一规划，各部门间应相互协调，充分发挥仪器或设备的功能，同时，对固定资产折旧由“虚提”向“实提”过渡，将计提的固定资产折旧计入到相应的成本或费用中去，提升学校资产的利用率。

5.4 高校管理實行“三化”，提高高校生均培养成本的准确性

目前，绝大部分高校都有校办企业和后勤服务中心，按照高校教育体制改革的要求，校办企业应该盈利，但事实上由于一些高校领导对校办企业经营管理的干预造成了校办企业的亏损，使不少校办企业的费用仍由学校来负担，造成了生均培养成本计量的不合理；为保障高校教学、科研和行政管理的正常运行，高校每年都发生大量的后勤服务费用，由于大部分高校没有真正实现后勤服务社会化，这些费用分配计入到教育成本后，增加了高校的生均培养成本；高校的固定资产总额中有相当一部分是职工住宅，学校每年为职工住房的建设和维修也要投入大量的费用，如果把这些费用计入到教育成本，也是不合理的。针对上述情况，高校应采用“三化”管理，即校办企业市场化、后勤服务社会化、职工住宅商品化。只有这样才能让校办企业真正成为“独立核算、自负盈亏”的经济实体，后勤服务中心从学校剥离出去，并按照等价交换原则实行有偿服务，从而实现高校生均培养成本的准确计量。

主要参考文献

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