试析新租赁准则对承租人会计处理的影响

岳晓燕

【摘要】财政部在2018年12月7日修订并发布了《企业会计准则21号——租赁》文件。新租赁准则要求一些在境内外同时上市的企业和在境外上市但采用的是国际财务报告准则的企业在2019年1月1日开始实施新准则，而执行其他会计准则的企业则从2021年1月1日开始施行。新租赁准则对承租人的影响较大，本文主要阐述了新准则对承租人的会计处理变化及其影响。

【关键词】承租人;新租赁准则;会计处理;影响

一、为什么要修订完善租赁准则

在2006年2月，财政部发布了“原租赁准则”，它主要规范了租赁业务的确认、计量和相关信息的列报，为租赁行业的快速发展奠定了基础。然而，随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现。在原有的租赁准则中，承租人、出租人在租赁开始日均按照与资产所有权有关的风险和报酬是否转移将租赁业务分为两类，一类是融资租赁，另一类是经营租赁。其中融资租赁业务的承租人在资产负债表中要确认租入资产及相关的负债：经营租赁业务的承租人不确认租入资产，同时也不确认相关负债。由此导致承租人财务报表未能全面反映因租赁交易取得的权利和承担义务，也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了动机和机会，降低了财务报表的可比性。为此，国际会计准则理事会对《国际财务报告准则》进行了修订和发布，其核心变化是将承租者租赁的分类取消，并且要求承租人要对其租赁的所有资产进行使用权资产以及租赁负债的确认，最后还要确认使用权资产折旧及利息费用。

在此背景下，为进一步规范租赁业务的确认、计量及相关信息的列报，同时让我国的企业会计准则与国际上的财务报告准则趋同，财政部在借鉴国际租赁准则的基础上结合我国实际，修订并发布了新租赁准则。

二、新租赁准则下承租人的主要会计处理

（一）确认租赁物折旧

一般来说，在租赁开始日，租赁资产的风险和主要报酬要从出租方转移到承租方。承租人应当比照自身固定资产折旧规定，在充分考虑折旧期间和折旧政策的基础上，计算租赁物的折旧额。

在租赁开始日，承租人如果可以合理确定租赁期限届满时能够取得相应的资产所有权，则按照租赁资产剩余使用期限计算折旧额：如无法合理确定的，则按照租赁资产剩余使用期限和租赁期两者较短的期间来计算折旧额。

（二）短期租赁和低价值资产租赁

新租賃准则中明确规定了短期租赁的期限和范围（租赁期限不能超过12个月且不包含购买选择权）及低价值资产租赁的概念等，其中低价值资产租赁是指单项的租赁资产是全新的资产并且它的单项价值比较低，而且不受承租者规模以及性质等的影响，仅仅只是和租赁资产的绝对价值存在关系。新租赁准则还规定承租者在进行短期租赁的过程中以及租赁低价值的资产时可以不用确认使用权资产和租赁负债，它可以按直线法或其他合理方法计入资产成本或确认为当期损益。这意味着短期租赁和低价值资产租赁可以作为出表业务处理。

（三）承租人信息披露

新租赁准则还对承租人的信息披露进行了规范，要求承租人在资产负债表中分别列示使用权资产和租赁负债，租赁负债要在非流动负债以及一年内到期的非流动负债中分别列示：并要求租赁负债的利息费用以及使用权资产的折旧费用分别列示在利润表的“财务费用”和“营业成本”项目中：最后还要求在现金流量表的“筹资活动现金流出”中列示“偿还租赁负债的本金和支付的利息”等项目。新租赁准则还要求披露资产使用权的期初余额、本期增加额、期末余额、累计折旧额等;如进行简化处理的，还应披露短期租赁和低价值资产租赁费用这一事实，并将其计入现金流量表的“经营活动现金流出”项目。

三、诠释新租赁准则对承租人会计处理的影响

新租赁会计准则对租赁的识别、分拆、合并以及对承租人和出租人的会计处理、列报等方面都进行了修订，对执行新租赁准则的衔接问题也做出了相应的规定。

（一）新旧租赁准则下承租人会计处理的变化

此次租赁准则最主要的变化是对承租人相关的会计处理进行了修订。原有租赁准则要求出租人和承租人在开始日要将租赁业务划分为经营租赁和融资租赁，这两种租赁也称之为表外和表内租赁。经营租赁业务的最大优势是承租人可以不在报表中反映与未来相关的负债，但同时也存在着报表披露不透明的问题。此次修订取消了经营和融资租赁的划分，同时规定了承租人要把所有的租赁确认为使用权资产及租赁负债（但不包括短期租赁和低价值资产租赁），并要求计提相关的折旧和利息费用。新准则规定：承租人需要在租赁期间内将租赁资产的使用权作为一项资产入账：租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值作为初始计量的负债入账。这意味着除短期租赁和低价值资产租赁外的所有租赁都要纳入表内核算。

（二）新租赁准则对承租人财务报表的影响

财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表。下面详细介绍一下新租赁准则对承租人财务报表的影响：

新准则对资产负债表的影响：在资产负债表的左边非流动性资产中增加了使用权资产，在右边的非流动性负债中增加了租赁负债项目。在增加总资产和总负债的同时，资产负债率也会随着大幅提高。据普华永道对3000多家开展经营租赁业务的公司进行调查，结果发现，新租赁准则发布以后，平均负债将会增长22%，其中影响最大的行业是零售和航空业。零售业和航空公司都是通过经营租赁取得的资产，而新租赁准则实施以后，零售业和航空业的资产和负债同时会增加很多。根据普华永道的测算，从全球零售业的角度来看，零售业的负债会增长100%。此次新租赁准则的发布对于开展经营租赁业务的企业来说，资产负债率的变化是巨大的，在加大承租人财务杠杆的同时，还将对承租人未来融资业务产生诸多不利影响。

新准则对利润表的影响：新租赁准则将承租人应承担的租金拆分为利息费用和折旧费，其中利息费用计入利润表的财务费用项，使用权资产的折旧费列入利润表的营业成本项。原准则下，租金都计入了营业成本，现在租金中的利息部分移到了财务费用中。新租赁准则与原租赁准则相比，其财务费用增加，营业成本降低，利润总额未发生太大的变化。但由于利息费用列入财务费用核算，营业成本减少，毛利率相应提高，息税前利润EBIT也在增加，对承租人来说这些都是有利的变化。

新准则对现金流量表的影响：在原准则下，支付租金作为承租人的经营活动的流出项：而在新租赁准则下，利息费用和本金支出作为筹资活动的流出项列示，故经营性净现金流会增大。一般来说，很多的报表使用者不太关注筹资性现金流的大小变化，但会根据经营性净现金流来判断整个企业的经营状况。新租赁准则的这个变化对于承租人来说是正面的影响。

四、新租赁准则存在的部分问题

相比于原准则，新准则完善了不少内容，对于承租人来说变化较大，压力也过大。为此，财政部为企业提供了两种方法进行过渡，从而降低承租人的报表压力，一是允许企业采用追溯调整法进行调整：二是有效根据第一次执行准则的累积影响数，对执行准则当年年初留存收益和相关的财务报表中的项目金额进行调整，但不对可比期间内的信息进行调整，同时为第二种方法提供了多种简化处理方案。

这次新租赁准则有了很大的变化，但是仍然存在部分问题。例如：新租赁准则中规定了单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁为低价值资产租赁，但并未明确规定多少金额的资产为低价值资产，在实际操作中仍会存在着无法确定等问题。相信随着业务的开展财政部会陆续发布一些补充性的条款来加以规范的。

五、总结

本文主要针对新修订的租赁准则对承租人会计处理的变化及其影响做了一些介绍，意在让开展租赁业务的企业对新准则有所了解，为未来租赁业务的开展提前做好准备。