有关无形资产核算的探讨

申艳

摘 要：随着如今知识经济时代环境的巨大变化，使得无形资产有了新的意义。而原会计理论对无形资产的确认、计量的规定不能满足时代的需求。如此背景下我国颁布了新的会计准则，在新旧准则交替的时刻探讨无形资产的会计确认、计量不仅具有理论意义，而且从会计实践看，也是非常重要的。新旧准则变化最大的地方同时也是迫切要解决的问题就是如何确认自行研究开发的无形资产的价值。在本论文将重点探讨的问题定为在如此时代背景下如何对自行研究开发的无形资产确认的问题。而无形资产确认问题是就是满足什么条件的无形资产项目，才能为企业的无形资产入账。

关键词：无形资产核算；计量；确认

1 无形资产的确认

（一）无形资产的定义及特征

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产具有以下特征：

1.由企业拥有或者控制并能为其带来经济利益的资源

预计能为企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质特征，无形资产也不例外。通常情况下，企业拥有或者控制的无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。但是在某些情况下并不需要企业拥有其所有权，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权或者使用权，并受法律保护。

2.无形资产不具有实物形态

无形资产通常表现为某种权利、某种技术或是某种获取超额利润的综合能力。它们不具有实物形态，看不见，也摸不着。无形资产为企业带来经济利益的方式与固定资产不同，无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来经济利益，而不是实物形态。但是有些无形资产的存在有赖于实物载体。

3.无形资产具有可辨认性

符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。

（2）产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

4.无形资产属于非货币性资产

非货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。

（二）无形资产的内容

无形资产包括社会无形资产和自然无形资产，其中无形资产通常包括专利权，非专利技术，商标权，著作权，特许权，土地使用权等；自然无形资产包括不具实体物质形态的天然气等自然资源等。

（三）无形资产的确认条件

1.与该资产有关的经济利益很可能流入企业。

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

2 无形资产的计量

计量和确认不可分，确认重在定性，计量重在定量，不能计量的不能确认的，不能确认的计量也无价值。在无形资产计量方面，世界各国对可辨认无形资产采用历史成本法，对于外购商誉，应按支付所有资产的价值超过这些资产的公平市价总和的那部分价值计量，对于自行研究开发的无形资产，一直是当前会计界讨论的重要话题，因此这里在无形资产的计量属性基础上，对无形资产计量提出一点建议，重点对于自行研究开发的无形资产的计量问题进行研究。

（一）无形资产计量的含义

会计计量是指会计人员应用一定的计量模式，以货币为计量手段，并对生产以货币信息为主的会计信息处理过程。其实质确定其入账价值，无形资产计量也遵循这一标准：

1.可验证性。不同的会计人员对同一无形资产进行计量应得到相同的结果，其结果可以相互验证。

2.一致性。无形资产的计量所使用的方法要前后保持一致，不能随便变更，如要变动要将变动原因。情况在财务报告中反映。

计量是由计量尺度和计量属性两个方面构成的。在会计理论和实务上，除非一个国家或地区发生严重通货膨胀，计量尺度都是这个国家或地区的名义货币。计量中，需要确定的是计量属性。因此无形资产会计计量的创新是着重于计量属性方面。目前为止，主要存在五种计量属性：历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值和公允价值。

（二）自行研究开发的无形资产计量

自行研究开发的无形资产一般会发生三项费用，即研究费用、开发费用和附带费用。研究费用是人们为了获取新的科学或技术知识。有计划地创造性的调查分析与探索活动而发生的费用。开发费用是继研究活动之后为创造、改进产品、材料、工艺而发生的费用。附带费用指将研发成果向相关部门申请登记等活动发生的费用。企业对无形资产计价时，必须充分考虑到这三项价值构成要素。对于这三项费用是否全部计入，以什么方式计入无形资产国内外有很多不同看法。

（三）我国原准则及存在的问题

我国自行研究开发的無形资产的计价方法，我国原会计准则中明确规定，自行开发并依法申请取得发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。这将使得该类形资产成本的反映严重不实，同时也不符合收益与成本的配比原则。因为无形资产在研发阶段不能给企业带来一定收益，但要消耗大量的费用，所以仅把注册费等少量费用与无形资产未来所带来的收益相配比明显不合理的。

（四）新准则规范及其合理性

针对原准则存在的问题我国2007年实施的新会计准则对此相应的调整。新准则将企业内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出和开发阶段支出。其中“研究”是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查：“开发”指进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究阶段的支出于发生时计入当期损益，依然费用化处理。进入开发阶段后，对开发过程中的支出如果符合相关条件，就可以予以资本化。与原准则比新准则在对内部研究开发项目的确认有了长足进步，同时实现了我国与国际会计准则趋同。这个符合一定标准后加以资本化的发生体现了会计确认、计量和报告的权责发生制原则，也符合会计信息质量的可比性要求，是一种较公允的做法。此外“新准则”规定，属于开发阶段的支出。

（五）新准则规范存在的问题及改进方法

本文认为，新会计准则对企业自行开发取得无形资产的计量方面的规定与旧的准则相比有了很大进步，也更加趋于合理。但新准则同时也存在了一些问题：

1.未严格制定研究和开发阶段的标准企业可能利用费用资本化来操纵利润。仅仅根据研究阶段和开发阶段定义来划分研究费用和开发费用势必带来极大的不确定性和随意性，给企业留下较大的操作空间。企业可能出于某种目的，随意调整费用化金额或资本化金额，降低了这方面会计信息的真实性可比性。因此我国新准则应像国际会计准则一样，严格控制研究阶段与开发阶段的界定，避免企业用此漏洞操纵利润。

参考文献

1.“中国注册会计师协会编”，《会计》，经济科学出版社，2013年出版。

2.郭瑞平主编，《无形资产的确认与计量》，中国法制出版社，2012年出版。