探析注销纳税人税款追征问题

赵隽

摘 要：本文对税收实务中企业注销后税款追征问题进行探讨，重点探析应向谁追缴以及如何追缴未缴税款、滞纳金及罚款等问题，针对该问题笔者提出相应解决方案，力图为国家税收不流失提供保障。

关键词：纳税人；注销地税登记；注销工商登记；税款追缴

问题由某市地税局举报案件引出：某房地产开发公司于2007年2 月份办理注销国税登记；07年4月份注销了地税登记；同年11月份又注销了工商登记；但该公司却于2007年8-10月间开具《辽宁省地方税务统一发票》9组，开具金额合计10，180，320元，销售9套商品房并办理了房屋产权证。由此引发了笔者对企业注销后税款追征问题的思考。

1 是否应该追缴税款问题解析

笔者认为，即使企业税务登记已被注销，也应对其后所发现的该企业偷逃的税款进行追缴，主要理由是：

第一，就企业的税务登记性质而言，税务登记并非履行纳税义务的一个必要条件。它是行政登记的一种形式，但不是行政许可。税务登记是加强对纳税人权利限制的手段，而不是限制纳税人履行纳税义务的手段，更不是纳税人权利、义务产生的依据。《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》（国税发[2004]73号）已明确将税务登记排除在行政许可的范围之外，不认为税务登记的目的是为了取得行为能力和活动资格。《税收征管法》也间接表明了上述观点，对从未办理税务登记的纳税人尚且如此，对办理过又撤销、吊销、注销登记的纳税人追缴其所偷逃的税款更在正常的逻辑判断之中。

第二，从企业主体的实质意义看，即使企业主体消失，并不能豁免原投资者的负税义务。原房地产开发公司虽然于举报时已经注销了工商登记，企业主体身份不复存在了，但是根据现代企业契约理论，其投资者的负税义务并没有免除。企业注销的行为仅仅是使企业的主体不存在了，但是企业的股东或投资者还在，只不过注销的行为使企业的“生产要素”进行了“重组”，因此不能因为企业某种“契约”的解除就放弃对企业真正主体——资产所有者纳税义务的追缴。

第三，从税收实体关系角度看，税收是一种公法上的债权债务关系，国家享有的权力和权利是一种“财产权”，即“国家债权”。税收法律关系与民事债权债务关系具有类似性质，企业纳税义务主体对国家具有纳税义务，国家是其债权人，因此从普通的民事债权债务关系来解释国家对企业纳税行为的征缴具有合理性。

2 向谁追缴？如何追缴税款问题解析

2.1 向谁追缴

根据追缴期的规定，在企業注销登记后征税权仍存在行使的可能性，但企业的注销将导致其主体资格不复存在，已无法成为税收法律关系的一方主体。因此，企业注销后的税款追缴，只有在存在应当承担税收债务的第三人的情况下，才具有实际意义。结合本案的实际情况，我们认为原房地产开发有限责任公司的清算者（股东、投资人）具有承担此项税收债务的义务。

2.2 如何追缴

对于上述税款追缴的途径无非两种：一是由税务机关直接追缴；二是通过人民法院间接追缴。目前来看，对于《税收征管法》及相关税收法律法规有明确规定的，税务机关作为税法的执法主体，可依法直接追缴上述偷逃税款。而对于《税收征管法》及相关税收法律法规没有明确规定，依照民法相关规定及有关法律精神进行的“国家债权”追缴的，则需要向人民法院提起民事诉讼，通过人民法院间接追缴。因此，税务机关需依法向人民法院提出申请，通过人民法院行使代位权、撤销权。

3 解决注销纳税人税款征缴问题的相关建议

从本案可以看出，社会中某些企业主体会利用税收、工商管理机制中的某些空隙谋取非法利益，致使公司注销成为某些纳税人逃避纳税义务的惯用手段，造成税款的大量流失。为了保障国家税收不流失，我们提出提如下出几点建议：

第一，加强对税收征管员的管理。一些税务部门认为企业注销等于终结，不再存在任何纳税义务，也就没有管理的必要，因此缺乏对注销企业的后继管理，这也是当前普遍存在的问题一些税收管理员在巡查过程中存在巡而不查，查而不细的现象，导致税收管理出现漏洞，造成税收流失。建议应进一步加强对税收管理员的管理，严格巡查制度，加大巡查考核力度，对从其他环节暴露出来的征管问题，按照行政执法责任追究制度追究税收管理员责任。

第二，加强各级税务机关税务注销登记管理，尤其是对注销税务登记时的税务检查工作，加强征管部门与稽查部门的沟通与协调的同时，由国家税务总局制定关于公司注销后税款追缴的管理办法。完善现行的法律法规，按照不同情形分类将追缴的条件、途径、程序、措施、注意问题等做出明确和具体的规定，制订并实施注销时原法定代表人对未尽税收事项承担清缴义务的承诺制度。

第三，加强与法院的协调，注意运用司法手段保护国家税收，规范执法。由于《税收征管法》的规定范围尚不够全面，存在许多有待明确的事项，导致税务机关对公司注销后税款的追缴存在障碍。为此，需要税务机关加强与法院的协调，积极通过法院提起诉讼等手段间接追缴税款。

第四，加强与工商部门的协作。为了监督纳税人依法办理注销税务登记，税务机关应当加强与工商的协作，避免纳税人以注销税务登记作为逃避纳税义务的手段。工商管理部门应加强对公司注销登记的把关，特别是对清算中有关清缴欠税情况的审查，避免出现纳税人未结清税款就已注销的情况。此外，税务部门应加强同工商部门的联系， 定期相互通报开业、 变更、 注销登记的情况， 同时，建议相关部门在 《条例》 中增加关于注销登记必须提交税务注销结论以及在税务部门注销后一定时间内 （如一个月内） 必须到工商部门注销 营业 执照等事项。

第五，加强与公安机关的协作。为了监督纳税主体依法纳税，减少偷逃税案件的发生，税务机关应与工商和公安部门建立公共信息范围内的广域联网， 将企业代码作为统一的纳税人编码。对有重大偷骗税行为而注销的企业的法人代表加强监督，并终止其作为法人代表重新注册公司的资格。如此可以对企业的经营、注销和其他实际情况了如指掌， 有效控制虚假注册和企业偷漏税后法人代表的逃逸， 并且可以在发生重大偷骗税行为后， 便于公安部门的及时抓捕。