金融工具会计准则变动对我国银行业的影响

陈自凤

【摘要】面对新的经济形势，以及受到国际财务报告准则第39号--金融工具變更影响，我国财政部于2017年陆续出台新金融工具会计准则，包括22号《金融工具确认和计量》、23号《金融资产转移》、24号《套期会计》和37号《金融工具列报》，新准则将在2021年全面实施。基于此背景，本文通过归纳整理相关文献，总结了我国金融工具会计准则变动的相关内容，以及金融资产分类和计量、金融资产减值、套期会计这三大变动内容对我国银行业的影响，并提出了自己的相关见解。

【关键词】新准则  金融资产分类与计量  金融资产减值  套期会计  银行业

一、引言

从国际上看，一直以来IAS39《金融工具：确认和计量》的会计处理由于过于复杂而被会计理论界与实务界所诟病（如杨大治和和刘晓佳，2010;傅颀和许盈盈，2011;孟庆彬，2018），加上2008年金融危机的爆发客观上加速了IFRS9的工作进程。至2014年7月，IASB发布金融工具的最终版本，将金融工具的分类和计量、金融资产减值和套期保值会计全盘纳入IFRS9，全面取代IAS39。为响应G20峰会的倡议，在IASB颁布IFRS7后，2015年财政部根据我国实际，同步开展准则修订工作，于2017年陆续颁布新金融工具会计准则，完成与国际会计金融工具相关准则的持续趋同。

我国新金融工具准则实施时间安排分为三个阶段：2018年01月01日起，境内外同时上市、采用国际财务报告准则的境外上市企业施行新金融工具准则;2019年01月01日起，其他境内上市企业施行新金融工具准则;2021年01月01日全面施行新金融工具准则。总体而言，五大国有商业银行和部分股份制银行以及在H股上市的银行，在2018年起开始实施新会计准则;部分股份制商业银行、城市商业银行和农村商业银行，在2019年起实施新会计准则，其他银行将在2021年起实施新准则。显然，新金融会计准则的发布将严重影响我国银行业的方方面面。

二、分析框架

我国金融工具准则具体涉及到四个会计准则，本文不一一详细对比每个单独的新准则与原准则的具体差异，通过结合IFRS9，总结分析准则中涉及重大变动、对银行业影响比较大的变动内容，即金融资产的分类与计量、金融资产减值和套期会计这三大方面。

本文的分析框架基于新金融工具会计准则的这三方面变动内容，梳理了我国学者从各个角度分析我国银行业所受的影响：金融资产分类和计量的变化，主要总结了对我国银行资产负债表、利润表与银行日常管理工作的影响;金融资产减值模型的变化，主要总结了对我国银行业财务状况及管理工作的影响;套期会计的变化主要影响是更加反映银行业对风险管理的实质。

三、对我国银行业的影响综述

为实现我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，早在新金融工具会计准则出台之前，我国便涌现一大批学者关注IFRS9的变更内容及预期对我国各行各业产生的影响。随着我国财政部正式出台新金融工具准则，也有不少学者讨论我国的新金融工具会计准则预期带来的影响。考虑到我国的金融工具会计准则与国际财务报告准则主要变更内容大体相同，以下内容梳理总结了“三大变更准则”对我国银行业的影响。

（一）金融资产分类和计量变更的影响

金融资产分类与计量变更方面，我国大部分学者给予了正面评价：新准则统一了金融资产分类逻辑，减少了主观判断;明确规定管理层持有意图变化不属于业务模式变更，不能进行金融资产重分类;金融资产后续计量更具有一惯性（刘文达和辛思佳，2019）;另外，新准则扩大了以公允价值计量的使用范围，公允价值计量属性更加充分体现金融资产的本质，更能准确的反映银行的经营情况和价值（易欣，2009;何予，2019）。但宁宇新和薛芬（2012）提出了质疑，因我国存在资本市场不够成熟、产权市场不够发达、估值技术相对滞后等客观不良因素，采取公允价值计量有可能降低会计信息的可靠性。下面梳理了新准则的具体变化影响：

1.资产负债表的影响

由于金融工具科目名称发生变化，财政部于2018年12月对金融企业财务报表格式进行了修订：要求资产负债表新增“交易性金融资产”、“债权投资”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”、“其他非流动金融资产”和“交易性金融负债”6个科目，删除“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”4个科目。

从科目列报上看，赵晨曦（2019）在她的毕业论文中通过比较分析2017年与2018年在A股与H股上市的11家商业银行的财务数据来了解实行新准则的情况及带来的影响。通过对比分析发现，11家上市银行金融资产在总资产中所占比例在80%以上：其中发放贷款和垫款占比60%，将转换为“债权投资”;持有至到期投资占比14%，大部分也将转换为“债权投资”;可供出售金融资产占比8%左右，其中可供出售债务工具投资将转换为“其他债权投资”，可供出售的权益工具投资大部分将转换为“交易性金融资产”;应收款项类投资占比4%左右，视情况转换为“债权投资”或“其他债权投资”;占比2%左右的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分类不变，计入“交易性金融资产”。

2.对利润表的影响

新准则下，取消“可供出售金融资产”、金融工具公允价值计量范围扩大、以及重分类的新规定都会导致银行业利润波动加大。朱小平和夏璐（2010）的分析表明，新准则导致FVTPL类资产增加，且权益类金融资产在资本市场的表现也会极大地影响到投资结果，必然导致投资收益随资本市场的变化而出现大幅波动。成丽莉等（2018）研究上市银行在首次执行日，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（以下简称FVTOI）类资产余额普遍少于2017年末可供出售金融资产余额，减幅为19.24%，受此影响，合并利润表“其他综合收益”绝对值同比下降。另外受FVTPL显著增加的影响，利润表中“公允价值变动损益”绝对值增幅高达236.53%，“投资收益”绝对值增长120.03%。

另外，新准则下金融资产的重分类范围虽然扩大了，但从转换条件来看，新准则对金融资產重分类要求更严苛，而且由于管理金融资产的业务模式极少发生变更，因而金融资产发生重分类的可能性很小，这也就极大地限制了通过对金融资产重分类操纵利润的可能性（刘泉军，2019）。所以从长期看，新准则能将当年利润的会计结果和投资操作进行隔离，使得目前平滑利润的方法可操作空间大为降低，将有利于提高相关会计信息的可靠性和可比性（傅颀和许盈盈，2011）。

3.日常经营管理等其他方面

自2006年中国企业会计准则颁布后，为满足金融资产核算要求，国内各家大型商业银行在资金业务的系统建设上均投入了大量的人力和财力，经过几年的努力，系统已趋于成熟。新准则的实施意味着各家机构需要投入更多的成本，重新对交易系统、风险管理系统、后台核算系统进行改造与衔接，以适应金融工具新的分类方法与核算标准（杨大治和刘晓佳，2010）。另外，新的业务模式需要高度的职业判断，各大银行需要记录评估结果背后的原因并密切关注出售情况，对企业日常的经营管理提出了更高的要求（苏星，2016）。

（二）金融资产减值模型变更的影响

由于我国上市银行的金融资产构成主要是贷款和应收账款，在经济下行周期出现时，势必会出现大量贷款和应收账款无法收回，预期损失模型将对银行资产计量和经营绩效产生直接且深刻的影响（龚玉姣和马广奇，2011）;宁宇新和薛芬（2012）则认为新金融工具会计中预期损失模型的提出对我国上市银行的影响最大。

1.对银行财务状况的影响

金晓春（2015年）认为信用损失模型的改变会导致主要贷款资产的准备金提高，影响银行主要贷款类别的定价策略。朱虹和吴新胜（2015）以某非上市中小银行A及某上市中小银行B的2009-2013年信贷数据为例，在测算方法偏保守的情况下，根据预期损失模型，中小银行贷款拨备水平也将大幅提高，给中小银行经营管理带来挑战。由于釆用预期信用损失模型会增提资产拨备，造成上市银行股东权益出现不同程度的减少。冯所腾和许旭明（2019）对已实施新金融工具准则的银行进行分析，并区分大型商业银行、股份制银行和城农商行三个梯队，发现全国性股份制银行的平均股东权益变动最为显著，平均降低2.09%，大型商业银行的股东权益平均降低1.72%，城/农商行的股东权益平均降低1.54%。另外，成丽莉（2018）对国内二十四家A股上市银行的减值贷款数据进行研究，在“预期损失法”下减值准备计提的范围扩大到原本无需计提减值准备的表外业务，受此影响，2018年上半年上市银行表外业务减值准备计提大幅增加，“预计负债”科目余额增长迅猛。

2.银行管理工作方面带来的影响

关于预期损失模型能够在一定程度上解决金融危机中暴露出来的问题，弥补已发生损失模型不足与缺陷方面，诸多学者都提出来统一想法，如鹿波和李昌琼（2009）、龚玉姣和马广奇（2011）、姚明德（2012）等人。然而，预期信用损失计算依靠预期减值模型，模型的创建与开发、违约概率和违约损失率的估计、风险量化流程的监控以及验证能力都有赖于银行的风险管理系统，因此，银行需要修改相应的工作规范以及流程以适应新模型。这显然是新准则带来的无可避免的大挑战。

陆建桥和朱琳（2010）认为预期信用损失存在不确定性和难操作的问题，银行在进行资产风险预测的过程中，不仅仅需要对之前的情况进行评估，还要对未来可能出现的情况进行进一步评估工作，使得工作难度加大。龚玉姣和马广奇（2011）也发现新模型在实务运用中存在着一些困难，比如与贷款发放、到期日以及按年期划分的信贷损失等所有的与具有类似信用风险特征资产的历史损失数据或评级信息数据获取困难，预期损失的估计需要主观判断。这对金融机构会计人员素质、基础数据管理、风险管理系统有更高的要求，对风险管理体系还处于初级阶段的中小型银行而言，更是了增加风险成本（金晓春和周庆怡，2015）。

（三）套期会计变更的影响

相比较金融工具的确认与计量、金融资产减值模型的改变，有关新套期会计准则对我国银行业的影响则没有那么多文章进行研究总结。总得来说，新套期会计从各方面完善了企业的风险管理活动，使得企业的业务操作更加规范，更能体现业务本质。金晓春和周庆怡（2015）认为新准则简化了套期保值会计处理的方法，商业银行能了解自身风险管理情况，更好地运用套期会计工具来盯住远期汇率，降低汇率变动对现金流量波动的影响。但黄晨和梁强波（2015）认为新准则赋予套期会计更多的灵活性从而增加了企业盈余管理的潜在风险。唐家艺（2018）在他的毕业论文中，也提出新准则可能因为自由选择权的增加而导致降低了财务报表的可比性，以及会产生增加人力成本等不利影响。另外，新准则提高了套期策略的披露要求，披露内容涵盖了与每个被套期风险敞口的风险管理策略、未来现金流量的金额、套期会计对财务状况和业绩的影响，以公允价值计量且其变动计入损益的信用风险敞口情况（于东智和孙涛，2017），将提高财务报告信息披露质量。

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