资产减值会计问题研究

李菲

【摘要】资产减值会计作为一项重要的会计政策和制度安排，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计当中涉及许多的职业判断，如果监管不当，容易为企业管理当局操控利润提供空间。因此，在实践中合理利用并不断完善资产减值会计具有重大意义。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善，从而为上市公司利用资产减值操纵利润提供了空间。本文拟就资产减值会计的相关理论问题进行初步探讨，并对新颁布的资产减值会计准则进行评价进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴。

【关键词】资产减值 会计准则 改进建议

一、资产减值会计相关概念界定

（一）资产

关于资产的定义，目前主要存在三种观点：成本观、财产权利观和未来经济利益观。成本观认为已经消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产；财产权利观（产权观）认为资产是对未来经济利益的权利，即认为资产是一种财产权利；未来经济利益观是资产定义中比较有代表性的一种，它认为资产代表了未来的经济利益。本文主要采用未来经济利益观对资产进行描述。

（二）资产减值

资产在取得时，其购入的价格代表了当时资产在其寿命期内所能产生的经济利益，其账面价值与投资者预期的可收回价值应当一致。但在资产的使用过程中会产生诸多在购买时无法预料的影响因素，例如受到金融环境、市场环境、法律环境、科技发展水平等的影响，从而导致同一资产的历史成本与可收回金额发生差异。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的，这就是资产减值的实质。可以说，和资产一样，资产减值体现了目前比较流行的资产的未来经济利益观，它与一个持续经营的企业持有资产的目的是吻合的。我国《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减计至可收回金额。

（三）资产减值会计

依据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应该正确反映资产的减值。财务会计对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露的一系列规范，就是资产减值会计。资产减值会计试图用价值记录代替成本计量，将资产账面价值大于可收回金额部分确认为减值损失。其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现实价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者提供相关信息，其核算对象是资产负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量。

二、资产减值会计的发展历程

（一）萌芽时期

上世纪90年代以前，我国企业在交易中大部分采用一手交钱、一手交货的买卖方式，企业间的商业信用少，因而没有计提应收账款减值准备的必要。政府对存货、固定资产等生产物资进行统一调度、统一管理物价，企业外部也不存在对资产进行评价的活跃市场，因而不存在存货跌价损失、投资跌价损失、固定资产减值等。为适应社会与经济的发展，政府逐步把企业推向市场，经济体制的变革和企业外部环境的变化使企业的存货、投资、固定资产等减值的现象频繁发生，客观上要求企业对这种潜在的减值进行确认。

（二）产生时期

我国的资产减值会计产生于20世纪90年代初期。1992年1月1日起实施的《股份制试点企业会计制度》最早做出了计提坏账准备金的规定，但没有强制要求。1992年7月1日起实施的《外商投资企业会计制度“要求按不超过3%”》的比例计提坏账准备，并在期末进行测试计提存货变现损失准备。在1993年开始的会计改革中出台的“两则两制”都允许采用应收账款百分比法计提坏账准备，只是各行业计提百分比不同。但由于当时上交所、深交所刚成立不久，上市公司数目比较少，企业的投资集中于价值比较稳定、减值可能性比较小的国家债券，因此行业会计制度要求对投资价值按照其取得时实际支付的价款入账，未对投资的减值处理进行规范。

（三）发展规范时期

随着会计改革的深入和证券市场的发展，1998年1月27日财政部颁布了《股份有限公司会计制度》，第一次对股份有限公司提取资产减值准备做出了具体的规定。制度对境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股公司的应收账款、存货、短期投资、长期投资等四项资产的减值处理进行了规范，规定：公司应于中期期末或年度终了对应收账款的可收回情况进行评价，采用备抵法计提坏账准备；在期末对存货进行全面清查，按成本与可变现净值孰低对企业的存货提取存货跌价准备；对短期投资按成本与市价孰低计价；对长期投资，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可回收金额低于账面价值，并且这种降低的价值在可预见的未来期间内不可能恢复，应将可回收金额低于账面价值的差额作为长期投资减值准备来处理。对于其他上市公司，即仅发行A股的上市公司（以下简称A股上市公司），除必须采用备抵法核算坏账损失外，是否确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，《股份有限公司会计制度》并未做出强制性规定，而是由公司自行确定。

随着市场经济、证券市场进一步发展，企业利益相关者对会计信息提出更高的要求，为提高会计信息质量，我国于2000年12月29日颁布了统一的《企业会计制度》。会计制度明确提出“资产减值”概念，在原有四项减值规范的基础上对其他四项资产提出计提减值准备的规定，将资产减值计提范围扩大到应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程八项资产，要求对固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程四项资产按账面价值高于可收回金额的差额计提减值准备。2001年颁布和修订的《无形资产》、《投资》、《固定资产》和《存货》等几项企业具体会计准则也都对相关资产的减值问题做了规定。

三、资产减值会计的理论基础

（一）决策有用观是资产减值会计产生的理论起点。目前，决策有用观已经成为会计目标的主流观点，许多国家都采纳了该观点，美国的 FASB 也是该观点的积极倡导者。决策有用观认为，会计的目标是向现在的、潜在的信息使用者提供有利于经济决策的会计信息，这种信息必须能够使决策者的后验概率与先验概率有所不同，它强调会计信息的相关性。然而不同的会计信息使用者，对信息的选择不同，这就要求财务报告有丰富且多样的信息，以满足信息使用者的使用要求。但是一般来说，他们一般关注企业获得现金有利净流量的能力。在决策有用观下，财务信息为信息使用者提供决策的根据，这就要求提供的信息具有前瞻性。以历史成本为计量属性的财务报告面向的是企业的过去，并不能提供关于未来的预测性的信息，因此资产减值会计通过多种计量属性确定资产的公允价值，对资产价值进行修正，为现有的和潜在的信息使用者提供了与经济决策更相关的信息，体现了会计目标中的决策有用观。

（二）未来经济利益观是资产减值会计产生的本质所在。关于资产的本质，影响最大的是未来经济利益观。未来经济利益观认为资产的本质是能够产生未来经济利益。我国著名会计学家葛家澍教授曾经说过：“从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。”企业拥有资产的目的是为了能够获得其未来经济利益，若资产失去了交换价值或使用价值，不能够为企业带来未来经济利益时，就不能确认为一项资产。资产减值会计旨在从资产账面价值中剔除那些不能产生未来经济利益或产生未来经济利益能力下降的资产，清除资产项目中的“伪资产”。从而真实反映资产的经济实质，资产减值会计对资产减值的确认符合未来经济利益观的要求。

（三）持续经营假设是资产减值会计产生的要求。会计学的持续经营假设是一系列会计原则和方法建立的基础，也是资产减值会计的理论基础。持续经营假设是假设企业在可预见的将来可以按预定目标，在现有规模基础上持续不断地经营下去。在这一假设条件下，会计主体所持有的资产，将在正常经营活动中被耗用、出售或转换，而其所承担债务，也将在正常经营过程中被清偿。企业要持续经营下去，一个首要的条件就是要保持资产的完整性，即实现资产保值。因此，设立资产减值会计，及时准确地确认可能或已经发生的资产减值，使其得到及时的补偿，以确保经营规模不被缩小，是持续经营会计假设的基本要求，也是有效防御经营风险的重要措施。

四、健全我国资产减值会计的建议

（一）健全公司监管机制

上市公司粉饰会计报表的外在动因，主要是为了避免被 ST、PT达到配股的目的，这与我国证券的监管政策不无关系。一直以来，我国《公司法》、《证券法》等法规规定，连续3年亏损的上市公司将暂停上市，而配股的条件之一是，公司上市超过3个完整会计年度的最近3个完整会计年度的净资产收益率平均在10%以上。因此，有些上市公司为了迎合上述要求，而“乐此不疲”进行盈余管理。亏损一年的上市公司为防止被特别处理、亏损两年的上市公司为防止被暂停上市、亏损三年的上市公司为防止被终止上市，会在下一个会计年度或宽限期内利用少提资产减值准备进行盈余管理。因此对此类规定加以修改完善，辅之其他指标，综合评估企业的经营状况，弱化利润与上市与否的关系，减少企业管理当局进行利润操纵的外在动因。

（二）改进公司治理体系

公司治理结构是通过影响决策体制、企业家激励与约束来影响公司行为，进而影响公司治理绩效的，它是在企业所有权与经营权分离的基础上产生的委托代理关系契约。由于企业所有者并不直接经营企业日常活动，管理层则可能出于自身的利益或目的而损害公司利益。健全的公司治理结构能够有效防止管理当局进行盈余管理。一方面要强化内部控制约束。加强对资产减值核算的监督，增强会计信息透明度，将有效扼制利用资产减值操纵盈余的情况发生；并且建立健全的财务预算制度，财务预算是未来现金流量现值的确认前提，但是我国绝大多数上市公司的财务预算制度还不健全。另一方面要建立合理的经理层激励机制。健全有效的经理层激励机制，将经理层的个人利益与企业的长期利益挂钩，可以有效防止经理人的短期行为。此外，现代企业一般以经营利润为指标评价管理层的经营业绩，这在一定程度上诱发了管理层利用减值准备进行盈余管理，因此，应建立合理的激励机制，结合财务指标和非财务指标评价管理层的经营业绩。

（三）加强企业外部审计

资产减值会计涉及到许多主观估计和复杂的计量问题，发生错报的风险比较大，为了防范会计人员随意操纵会计数据提供虚假信息，国家相关部门应加强对注册会计师行业的监管。注册会计师应努力提高自身职业判断能力和职业道德操守，防止企业利用资产减值准备进行盈余管理。注册会计师应在借鉴海外注册会计师行业的执业经验的基础上，严格遵守审计准则及相关执业标准，以“独立的第三方”的姿态对企业计提的减值准备进行审计，以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作。此外，对因注册会计师或事务所所造成的审计事故，依法追究其法律责任。对公允价值和未来现金流量现值的确定，注册会计师可采用不同于被审计单位的和假设进行估计，以验证其结果的可靠性。

（四）提高会计从业人员的综合素质

会计准则的制定有时会滞后于实际情况，而且会计规范不可能涵盖所有的情况。资产减值会计的全过程需要会计人员的职业判断，赋予企业一定的政策选择权有利于企业通过会计选择向市场传递企业的特有信息。因此，会计人员职业判断能力的高低将直接影响减值准备确认和计量的合理性和准确性。目前我国会计人员执业能力参差不齐，必须强化对会计人员的继续再教育。对会计人员的继续再教育必须做到两方面，一方面使其尽快熟悉新准则的相关规定，领会新准则的精神实质，提高分析和判断的能力，培养其具有高瞻远瞩、预测前景的素质；另一方面提高会计人员自身修养和素质。会计人员职业判断能力和自身素质的提高不仅需要会计人员本人的努力，还需要企业的配合，企业应将会计人员的继续教育提上议程并认真贯彻实施。

参考文献：

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[2]孙秀丽.新资产减值会计准则对企业的影响[J].经营管理，2008，（10）.