新会计准则下公允价值的操作难点探讨

李雪娟

【摘 要】财政部于2006年2月颁布了新的企业会计准则，扩大了公允价值的应用范围。本文在理清公允价值概念的基础上，对公允价值运用中存在的问题及启示方面试做探讨。

新会计准则 公允价值 运用

一、公允价值的概念

1.公允价值的定义

世界各国对于公允价值的定义有很多,其中,国际会计准则将公允价值定义为“公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。而我国《企业会计准则—基本准则》对公允价值的定义:在公允价值计量下,资产和债务按照在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。对公允价值的理解,在于以下三点:

第一,交易双方属于非关联方,都以追求自身价值最大化为目标, 不存在特殊的利益关系,都了解资产实际或潜在的价值,熟悉市场状况等；

第二,公平交易,交易双方没有给予对方优惠的动机, 也不存在利用各种关系压低或抬高价格、侵犯或输送对方利益的可能性；

第三,交易双方都是自愿地进行交易,不是由于被迫购买或清算销售。由此可见, 公允价值就是指一项资产或负债在熟悉业务的、没有关联关系的、自愿交易的双方之间所达成的交易价格。

2.公允价值的计量

目前, 对于公允价值的认定主要采取以下方式:

一是存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值。

二是不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上, 采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准。

三是不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准。

二、公允价值运用中存在的问题

1.公允价值计量运用的问题

（1）资产评估与财务中对公允价位的定义和计量不完全一致

国际会计准则中对公允价值的定义是指一项资产在正常交易中,能使熟悉情况的买卖双方自愿进行交换的金额，而会计中的公允价值是一种资产计价标准,它的作用是客观反映持续经营中的企业资产的真实价值。从资产评估上讲,公允价值是指一种相对合理的评估价值,它是一种相对于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件的合理的评估价值是评估人员根据被评估资产自身的条件及其所面临的市场条件,对被评估资产客观交换价值的合理估计值资产评估中的公允价值既是一种行为目标,也是一种价值目标。它的作用在于明确资产评估的行为目标,其内涵和外延要比会计资产计价中的公允价值的内涵和外延广泛得多。资产评估与财务中对公允价值的定义和计量不完全一致的情况导致公允价值在实际应用中特别是在资产评估过程中较难发挥作用。

（2）未来现金流量折现法中估计参数的取得弹性大

未来现金流量折现法是指将不同期限的现金流用一个特殊的利率折算到现值的方法,由定义可以看出该方法的思路较为简单,也容易理解,但是由于各种变量的确定方法都有很大的弹性,从而使现金流量折现法在实际运用过程中困难也较大,概括而言,导致未来现金流里差异的要素有以下方面对未来现金流量的估计对这些现金流量的金额和实践的各种可能变动的预期用无风险利率表示的货币时间价值内含于资产或负债价格中的不确定性。对该四个方面的不同职业判断与估计,将会得出不同的估计参数,从而可能导致公允价值产生较大的差异。

2.公允价值可靠性的问题

在新会计准则中，将公允价值的第一层次解析为“活跃市场”中的交易价格，但是这个所谓的公允价值只是价格波动的一个取值，而不是真实价值本身，具有不确定性。从统计属性看，财务报告中所报告的公允价值，实际上在资产负债表日对有关资产或负债价值的点估计，它只是表示该资产或负债在某一时点或短期内的“公允”值，并会随着环境的变化而发生变化。在资产负债表日对有关资产或负债价值的点估计是真实价值的估计量，只是一个近似值，必然会存在误差。由于根据点估计得出的公允价值没有考虑这个存在的“误差范围”，这样得出的估计值显然不够客观真实。因此，这就需要对估计值进行区间估计。

区间估计涉及精确度和准确度两个指标。准确度是价值估计的可信区间包含真实价值的大小，一般越大越好；而精确度则反映估计区间的长度，区间的长度越窄，估计的精确度越好，反之越差，在市场交易活跃程度一定的情况下，公允价值的精确度和准确度是相互矛盾的：若要提高准确度，则区间变宽，精确度下降。由于在会计中的公允价值实际上是点估计，它既不能说明估计的准确度，也不能说明估计的精确度，这就是公众抱怨公允价值不公允的原因，也就是公允价值的内部制约因素。

三、公允价值运用中的启示

1.加强公允价值的理论研究,不断完善实施细则

尽管企业会计准则已经对公允价值计量属性给出了初步定义及使用方法,但是,我们却不得不清醒地认识到一个近乎残酷的事实,那就是我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值、与国际准则趋同,而并非完全从政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓。因此,必须加强公允价值的理论研究,特别是对公允价值概念及其外延的研究,进一步促进公允价值的应用与发展。另外,要根据中国的国情,针对特殊的市场环境和具体的行业特点,出台具体的实施细则,在实践中拓展公允价值应用的深度与广度,提高其可操作性。在公允价值的应用过程中,要做好模拟试点,测试公允价值计量对于企业财务状况的影响,并根据在试点中所反映出来的问题,不断地完善公允价值的计量办法,在此基础上逐步推广,保证公允价值的应用效果。

2.引入全面收益的概念,编制全面收益表

全面收益是一个广泛的收益概念,既包括已确认并已实现的损益,又包括已确认但未实现的损益。为了防止企业利用公允价值操纵利润,证券监管机构在制订相关指标考核时,应将未实现的损益与已实现的收益分别考核；加强对公允价值有关信息的批露。在公允价值的报告与披露方面,可以借鉴许多国家和组织的做法,按照公允价值的原则编制全面收益表。我们既可以按照历史成本的原则编制利润表,也可以按照公允价值的原则编制全面收益表,这样不仅能为报表使用者提供全面的信息,同时也避免了利润表中收益波动较大的问题。而且,报表的使用者也可以通过对利润表中的期末净收益与全面收益表中的期末全面收益的比较,更加深入地了解公司的经营状况。

3.财会人员要与时俱进,不断学习,更新知识

作为财会人员,主观上必须与时俱进,与“市”俱进,不断学习新知识,满足投资者、企业和政府以及市场经济的需求。会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大,它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就公允价值而言,采用现行价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价,采用估价技术,熟悉理财学方面的知识,经过综合分析、判断,才能熟练地操作。同时,会计人员还应具备计算机方面的技能,以摆脱复杂的计算,减少人工计算的失误,提高精度。

参考文献：

[1]王兰.新准则中公允价值探析.财会通讯，2007，(05).

[2]刘永泉，张政伟.新会计准则引发的思考.会计研究，2006，（03）.

(作者单位：西南财经大学会计学院）