特殊交易的所得税会计处理

魏爱雪

【摘 要】企业在对日常生产经营过程中发生的交易进行相关会计处理时，常常会涉及所得税的问题。可以说，所得税的会计处理涉及的面非常广泛，无论在个别财务报表上，还是在合并财务报表上，均无法不涉及或者不考虑所得税因素对财务报表各项目的影响，以下笔者就以股份为基础支付和复合金融工具核算时所涉及的所得税会计处理作以探讨。

【关键词】特殊交易 所得税 会计处理

一、以股份为基础支付涉及的所得税会计处理

企业给予管理层或员工的股份期权，按照股份支付相关会计处理的需求，将企业接受员工所提供劳务而授予股份期权的对价确认为费用。因股份支付所确认的视为给予员工报酬的相关费用，在各个期间计入费用的同时，对于以权益结算的股份支付直接计入相关的权益项目；对于以现金结算的股份支付，则形成负债。在处理该项交易所涉及的所得税时，可以考虑按照以下原则处理：（一）以权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付，根据税法是否允许相关费用予以税前抵扣而分别处理：

1.税法不允许以权益结算的股份支付按照会计准则所确认的费用在计算应纳税所得税额时扣除。在这种情况下，企业将因授予股份期权而支付的对价确认为费用时，需要考虑在填制的纳税申报表中进行相关的纳税调整，所调整的金额不仅当期不能在计算应纳税所得时扣除，而且未来期间也不能从应纳税所得额中扣除，由此产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异实质为永久性差异。对于该部分永久性差异发生的当期确认为所得税费用。

2.税法允许以权益结算的股份支付按照税法允许的金额于行权日在计算该所属期间的应纳税所得额时扣除。例如，假定税法允许以行权日该公司的股票价格为基础计算的金额，作为在计算应纳税所得额时予以抵扣的金额，或者以税法认定的其他金额作为可在计算应纳税所得额时扣除的金额。在这种情况下，因按照会计准则所确认的相关费用通常直接计入当期损益而不形成一项资产，则期末资产零的账面价值与其计税基础将会产生可抵扣暂时性差异，该差异在符合确认条件的前提下，确认相关的递延所得税资产，同时确认所得税收益。

值得关注的是，按照会计准则规定所确认的以权益结算的股份支付涉及的相关费用时，以授予日权益工具的公允价值计量，如果税法允许以行权日公司的股票价格为基础确定的金额或其他税法允许的金额在计算该期间的应纳税所得额时予以抵扣，在各个会计期间企业因接受员工所提供的劳务而确认与权益结算相关的费用时，需要以本期末所获得的最佳信息作为基础进行合理预计，并且在以后各个会计期末根据最新信息重新预计可于税前抵扣的金额，如果以行权日股票价格作为税前抵扣的基础，则可以每期末公司股票价格作为计量的基础。

另外，按照《国际会计准则第12号――所得税》的规定：“在相同或不同的期间直接在权益中确认的交易或事项”所涉及的当期和递延所得税应当直接计入权益。如果按照会计准则所确认的累计费用小于预计未来可税前抵扣的金额（未来可抵扣金额超过按照会计准则所确认的费用金额），表明所得税的影响同时与费用和权益项目相关。与以权益结算相关的股份支付的费用可从税前抵扣的金额超过按照会计准则已确认费用金额的差额部分，其所得税影响的金额应当直接确认为权益。

（二）以现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付，在按照会计准则要求确认费用的同时，确认为一项负债（应付职工薪酬），其计税基础的确定分别以下情况处理：

1.税法不允许以现金结算的股份支付按照会计准则所确认的费用在计算应纳税所得额时扣除。在这种情况下，按照与上述权益结算的股份支付税法不允许税前抵扣相关费用同一原则进行所得税处理。

2.税法允许以现金结算的股份支付按照税法允许的金额于行权日在计算该行权期所属期间的应纳税所得额时扣除。如果按照会计准则所确认的费用等于按照税法规定可于未来行权时从该期间的应纳税所得额中扣除的，则计税基础为零，所确认的负债的账面价值与零的计税基础的差额所产生的可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的前提下，确认为递延所得税资产；如果按照税法规定可于未来行权时从计算该期间的应纳税所得额中扣除的，所确认的负债的账面价值大于计税基础的差额产生可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的前提下，确认为递延所得税资产；如果按照会计准则所确认的费用小于按照税法规定可于未来行权时从计算该期间的应纳税所得额中扣除的，则计税基础为零，确认的负债账面价值与零计税基础之间的差额，在符合确认条件的前提下，确认递延所得税资产并计入损益，税前抵扣金额超过所确认费用的部分而确认的递延所得税资产，计入权益。

二、复合金融工具涉及的所得税

按照金融工具列报要求，对于企业发行的非衍生金融工具如果包含负债和权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆。在分拆时，首先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认的金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额，并且按照分摊后的负债和权益成分分别进行会计处理。如果按照税法规定企业所发行的非衍生金融工具以其发行价格和相关的交易费用作为负债的初始计量金额，并且在其后的税务处理中按照税法规定的初始计量金额和利率计算确认的利息费用在税抵扣，则按照会计准则的处理原则对企业所发行的非衍生金融工具的初始确认时予以分拆后，所确认的负债金额会小于按照税法规定的计税基础。按照所得税会计处理原则，负债初始确认时所产生的应纳税暂时性差异，对于商誉、不是企业合并并且交易时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的情况下不确认递延所得税负债。但是，由于按照会计要求对企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成分所进行的分拆，而造成的按照会计准则所确认负债初始计量的账面价值小于其计税基础不属于负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异，而属于与权益相关的项目产生的差异。会计准则对与权益相关项目的初始确认所产生应纳税暂时性差异的递延所得税负债要求予以确认，而不予豁免。因此，企业发行的具有负债和权益成分的非衍生金融工具初始确认时，负债的账面价值小于计税基础的差异产生的应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债并计入权益；继后，递延所得负债的变动计入利润表，确认为递延所得税收益。如果税法对于企业所发行的非衍生金融工具所产生负债的初始计量金额与按照会计准则所确认的负债金额相同，则不产生暂时性差异。

三、结束语

总之，随着社会经济的不断发展，企业会计准则的不断完善，企业的特殊交易将来断增多，对会计人员的业务素质要求会不断提高，会计人员只有不断的学习会计准则和相关的知识，才能适应社会发展的需要。

参考文献：

[1]企业会计准则——应用指南.中国财政经济出版社.

[2]企业会计准则第9号——职工薪酬.

[3]企业会计准则第11号——股份支付.

[4]企业会计准则第18号——所得税.

[5]企业会计准则第30号——财务报表列报.

[6]企业会计准则第37号——金融工具列报.

(作者单位：云南省工业投资控股集团有限责任公司)