刍议水产养殖业的审计风险及应对措施——基于“獐子岛扇贝”案例的分析

文/徐敏，湖北经济学院 会计学院

近年来，随着我国市场经济不断的发展，资本市场日益扩大和完善，在资本市场中逐渐滋生有关上市公司财务舞弊的问题。獐子岛集团股份有限公司(下称獐子岛)是一家大型综合性海洋食品企业，于2006年9月在深交所上市。2014年10月30日晚间，獐子岛上遭遇了罕见的北黄海低温冷气团，所有的底播生物资产在低温的环境影响之下全部死亡，使得公司三季报亏损近8亿元，股票随之大幅下跌。10月末，獐子岛正常披露三季报，同时发布一份计提巨额存货减值公告称公司将放弃对105.64万亩海域成本为7.35亿元的存货采捕，将进行核销处理，对43.02万亩海域成本为3亿元的存货计提跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入今年第三季度，进而导致公司前三个季度巨亏8.12亿元，该公告披露后在资本市场上引起轩然大波。

1 水产养殖业企业审计风险

1.1 行业性质导致的审计风险

存货项目的特殊性。一直以来存货都是企业中最重要的一项资产项目，一个企业的存货所具有的特征和期末确认的金额不仅可以反映出企业的生产特点和最终结果，而且会影响企业内财务报表中流动资产、成本、收益和所有者权益等多个科目。在审计实务中，资产类报表项目较为容易出现虚增的舞弊行为，因此在实施存货审计的过程中，确认被审计单位存货的账面价值是否真实且判断存货是否为被审计单位所有至关重要。水产养殖业与传统制造业和种植业不同，其对其存货的审计具有更高的审计风险。獐子岛作为水产养殖业的代表，作为行业中的龙头企业，一夜之间存货减值惨重，对于市场影响巨大。獐子岛事件再次引起市场及利益相关者对水产养殖企业存货项目审计风险的关注。獐子岛的存货中75%为海洋鲜活产品等的消耗性生物资产，本次计提减值准备的主要涉及虾夷扇贝。这类存货无论在数量估计，质量检测上都给注册会计师审计带来了难度，并且这类消耗性生物资产很容易受到自然环境变化的影响。因此，这类企业的存货项目存在极大的不确定性，很大程度上给审计人员带来了审计难题，无形中增加了注册会计师对这类公司的审计风险。

生产流程难以监控。生物资产的生产周期过程难以监控也增大了审计风险。与传统制造业不同，水产养殖一般会经过育苗、繁殖、培育、投入放养的生物周期。其生产周期一般较长，生产流程很难得到适当地监控，生物资产平时的生产作业也很难观察到。在生物资产的整个生长周期内，从未成熟到成熟期会发生极大的自然增值，这些都给注册会计师审计评估生物资产实际价值带来诸多不便。

1.2 审计人员导致的风险

存货监盘流于形式。在现行审计准则和实务中，对存货实施监盘是获取与存货相关审计证据最为有效的审计程序。然而在实务中，对于许多水产养殖业，由于其存货具有不确定性，去茫茫大海深处监盘存货实属艰难，这些都给审计人员的监盘带来很多的难题。在獐子岛事件中，大华会计师事务所对其审计流于形式、草率行事，没有严格实施监盘的程序。无论从抽盘时间还是抽样比例来看，大华会计事务所都没有很好实施审计程序，从抽盘时间来看，大华会计师事务所仅用了三天就完成了獐子岛集团每年至少在一个月以上的监盘，进而草率做出对148.6万亩海域存货的核销及计提跌价准备处理的决定。同时，参与监盘的审计人员并不了解此次监盘的虾夷扇贝的生长情况及判定标准，缺乏应有的专业胜任能力，综合素质不高。在这种条件下，注册会计师对存货的监盘更多的是受制于被审计单位，很难保持其独立性，一定程度上会使注册会计师容易被上市公司误导，或使监盘程序流于形式。

存货监盘技术有待创新。注册会计师在审计过程中实施的审计技术和方法如果存在缺陷也会在一定程度上加大审计风险。随着经济发展，农业类上市公司不断增多，审计时面对的生物资产种类也越来越多，市场上对于生物资产存货监盘的要求也不断提高，这就需要会计师事务所采用更为现代化的监盘技术来确保存货的真实性。如果审计人员选用不合时宜的审计方法来进行存货监盘，必然会使审计证据的可靠性大大降低，从而得出的审计结论也会与实际经营情况不相符，一定程度上加大审计风险。而大华会计师事务所面对獐子岛辽阔的海域，仍然采用简单的抽样检测方法，通过获取的小样本审计证据进而对推断总体进行推断，很大程度上缺乏说服力，审计结论值得商榷。

2 降低审计风险的对策建议

2.1 基于被审计单位角度

加强企业内部内控管理。企业应该不断完善风险监控披露机制和完善企业内部控制管理，尽管獐子岛称其根据自身情况制定了按月抽查以及“7*24小时”两维生物资产监测系统，建立了对洋流以及海洋冷水团的全天全监控，从纸面上看如此严格的监测系统己经大大超越了行业平均水平，但对于突如其来的冷气团这样的自然灾害，这一系统也并未成功减少此次存货损失。因此被审计单位应不断提高检测系统的预警功能，减少自然灾害带来的风险。

提高相关部门的责任意识。财务部分在公司职能部门中作业日渐突出，但其在工作中很容易受制于高层的领导，要从根本上减少被审计单位舞弊的做法，最主要要使公司管理层具有责任意识，不做损害公共利益之事；其次是公司的财务人员，由于水产养殖业企业存货的具有特殊性，很容易存在财务舞弊行为，并且一定程度地加以掩饰很难在注册会计师审计时被发现，而且财务人员最清楚公司财务信息。因此，也必须提高财务人员的职业素养和道德素质。

重视存货监控的力度。由于水产养殖业面临的环境风险比较特殊，气候等的外部环境的变化对其生产非常关键，如獐子岛，其养殖在海域中的生物资产，受海域水温、洋流等多因素影响，加强关注水产养殖领域的经营风险，就要求企业加强对这类不确定因素的监控，在日常生产活动中加大对生物资产抽检和盘点的频率，努力将可能存在的损失降到最低，同时要及时了解生物资产生长的最新情况，避免所有资产在一夜之间全部死亡的可能，同时，被审计单位还应该及时向信息使用者披露水下自然风险情况和水产品检测结果等信息。

2.2 基于审计人员角度

实施有效的存货监盘程序。对于类似獐子岛这类水产养殖业的上市企业，由于其自身存货所具有的的特殊性质，注册会计师在在其存货进行实地监盘时，应该提前熟悉存货特性，设定合理恰当的监盘程序，时刻保持谨慎的态度，适时恰当地扩大存货抽盘范围，加上对其存货进行监盘需要专业的审计知识，应当由经验丰富的注册会计师来执行。如果具有相对经验的注册会计师无法到场监盘，应该对经验缺乏的审计人员在执行审计程序前进行相关指导，尽可能减少评估过程中可能存在的重大错报风险。注册会计师联结社会公众和被审计单位之间的信赖桥梁，必须时刻保持着谨慎态度，防止存货监盘过于形式化。

实行审计人员专业化。水产养殖企业具有独特的行业特性，专业性较强，审计人员应该实行专业化培训，提高审计能力。水产养殖企业普遍存在着存货审计风险高、专业性强、审计难度大的特点，这也使这类农业类企业逐渐成为财务舞弊的重灾区。提高审计人员在水产养殖行业的审计专长，能够帮助审计人员在审计过程中运用审计知识，合理进行审计风险防范，进而将审计风险降低至可接受的低水平。同时，审计人员还应该关注被审计单位的外部环境、生产流程、风险来源等确定相应审计重点，以保证能够及时发现被审计单位的存货舞弊动机和迹象并能相应执行恰当的审计程序，以降低审计风险。

创新审计技术和方式。水产养殖业的存货审计，采用传统的逐一盘点数量的方式已不可行，在接受此类业务时，事务所及注册会计师执行审计程序时，可以借鉴《北京注册会计师协会专家委员会专家提示第8号—生态养殖淡水产品审计盘点解析》的思路：根据账面历史记录进行盘点核实，核实历史成本计量的投入是否真实存在，收集相关数据记录，采用数理推理方法推导出本期末的理论账面成本和实际成本进行对比分析，进而得出实际账面成本。这种方法将数理分析的方法运用于审计实务中，并在实施程序中结合传统盘点的方法，以达到降低审计风险的目的。