浅析我国作业成本法的运行条件及其应用

贾海青?王宇峰?崔兆举?王希江

【摘 要】 现行的《企业产品成本核算制度（试行）》充分体现了作业成本法思想，为企业实际应用作业成本法提供了法律依据。企业在具体运用作业成本法时应配备高素质的会计人员，建立先进的成本信息系统，合理设置生产成本明细账，选择恰当的资源动因，并将整个生产过程进行有效的作业划分。

【关键词】 企业产品成本核算；作业成本法；资源动因；作业划分

现行的《企业产品成本核算制度（试行）》允许制造业、信息传输业、软件业及信息技术服务等行业可以先行运用作业成本法。这一规定一方面给予了企业选择成本核算方法的更大灵活性，便于运用成本会计提供的信息资料加强成本管理，完善内部控制；另一方面也给企业的日常成本核算事后的分析控制提出了更高的要求。本文将分析《企业产品成本核算制度（试行）》蕴含的作业成本法指导思想，并根据新制度实施近一年来的具体情况，阐述企业实行作业成本法应具备的内在环境以及应注意的具体问题。

一、《企业产品成本核算制度（试行）》关于作业成本法思想的具体体现及其现实意义

1、关于产品成本核算的基本要求

《企业产品成本核算制度（试行）》第五条要求企业根据费用的归属正确区分产品成本和期间费用，剔除产品成本中非增值作业的资源耗费。这一要求为作业成本法的运用奠定了基础。

按照作业成本法，企业全部生产经营过程按照其工作目的划分为增值作业和非增值作业。如果一项作业设计不合理，或者说对于企业最终产品或劳务的提供不直接做出贡献，这项作业即为非增值作业。非增值作业所消耗的资源成本并非是不必要的成本，但却是可以通过合理设计工艺流程，优化成本核算方法，加强成本分析加以控制甚至消除的成本。非增值作业所耗费的资源不计入产品成本，计入期间费用单独核算，并通过管理这些作业逐渐消除这些耗费。

2、关于产品成本分配标准的确定原则

《企业产品成本核算制度（试行）》第三十四条规定，企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。

在产品成本计算过程中，各部门耗费的资源有时很难直接归属于某一单一的成本计算对象，需要先行归集这些费用然后再在受益对象之间进行分配。比如共耗材料费用、辅助生产费用、制造费用的分配等。这都离不开分配标准的选择问题。在谁受益谁负担的原则下，一个恰当的分配标准应该充分体现分配对象和分配标准之间的因果关系，真实反映成本形成的轨迹，为成本分析和成本控制提供切实可行的基础数据。传统的成本计算方法往往采用单一的工时或产量等数量基础的分配标准，以一种平均的线性分配的方式将共同耗费的资源分配到各受益对象。实际上很多费用的发生动因与工时或产量并不相关，更不是直线关系，这样的分配必将导致不准确甚至失真的产品成本信息。

作业成本法的最大特点就是按资源耗费方式分配成本。按照作业成本法，不同资源被各作业消耗的方式和原因是不同的，这种资源耗用量与作业量之间的关系即为资源动因。资源动因充分反映了作业对资源的消耗状况。按照资源耗费方式确定分配标准，才能准确合理地是把资源价值分解到各项作业。

3、关于制造费用的分配标准

传统的制造费用分配标准，一般有生产工人工资、生产工人工时、机器工时等。这都存在一个共同的假设：制造费用包含的若干不同属性的项目具有共同的发生动因。但是随着卖方市场向买方市场的转变，间接费用呈急剧上升的趋势。原因主要有：企业的生产由单一品种、规模化、大批量生产向多品种、个性化、小批量生产发展等。这些变化将带来以下影响：产前的市场调研、新产品试制和研发，产后的市场拓展、售后服务等环节费用相对增多，直接生产的费用相对减少；生产管理复杂化，管理作业增多；固定资产投资增加，折旧费用增加等等。由于间接费用占产品成本的比例越来越大，制造费用分配标准的选择就愈加重要。

《企业产品成本核算制度（试行）》允许企业选择作业成本法对制造费用进行归集和分配正是解决了这一问题。企业可以根据不同费用项目的形成动因选择多样化的分配标准，从而体现制造费用各项目的可归属性，提高成本信息的准确性、合理性。

二、现阶段企业应用作业成本法应具备的运行条件

《企业产品成本核算制度（试行）》第四十六条明确提出：信息传输、软件及信息技术服务等企业应当先行采用作业成本法，并鼓励其他具备条件的企业实行。现阶段企业应用作业成本法应具备以下运行条件。

1、企业管理层对作业成本法的正确认识

企业管理层往往更重视销售和生产：通过市场调研确定新产品，投入大量的宣传广告费用拓展市场，展开系统的售后服务巩固客户群。但是某一产品是否能给企业创造利润，依靠传统的成本数据往往会带来失真甚至错误的结论。比如当某一产品产量较小时，其消耗的各种作业数量并未相应减少，而且如果是新产品反而会消耗更多的准备、采购、销售等生产环节之外的间接资源，其实际成本远远高于传统成本计算方法提供的数据。随着企业的生产由大规模、单一品种生产向个性化、多品种、小批量生产发展，生产管理复杂化，管理作业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切都会使成本数据失真的情况越来越严重。所以管理层应充分认识到作业成本法对企业管理决策的重要性，减少不增值作业，抓住关键作业，实现企业价值最大化。

2、企业应具备高素质的具有管理会计思想的财务会计人员

作业成本法是财务會计和管理会计的融合，是现代管理会计思想在传统的财务会计方法中的渗透和运用。从成本对象的确定、成本明细账的设置到成本动因的确定、作业的分解、资源消耗的分配和分析，都将涉及到从高层领导到普通员工，从采购到销售的各个部门、各个层次，甚至涉及到企业管理和决策的方方面面。另外，作业成本法与传统成本核算方法对成本费用的不同界定将导致资产负债表中资产余额和资产构成发生变化，也将影响利润表中营业成本的数值和损益的内涵。只有高素质的具有管理会计思想的财务会计人员才能很好的把握这一方法，真正发挥它应有的实际效用。

3、企业应建立先进的成本信息系统

如果没有现代计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。作业成本法的实施要求企业建立一个先进的成本信息系统来处理庞大的数据，实现成本管理的信息化。只有通过成本信息系统才能同时满足企业内部管理决策和对外报送报表两个层面的成本信息需求，才能完成若干个作业中心的大量的成本归集和分配工作，才能分别根据不同的资源选择不同的成本动因，才能保证成本信息的及时性和准确性，满足成本查询和成本分析的需求。企业应根据自身的财务目标和生产特点结合已有的财务核算体系，设计适合自己的成本管理信息模式，并在执行过程中不断改进。

三、企业应用作业成本法应注意的具体问题

企业现代化程度越高，生产工艺的可区分性越强，作业成本法的运用越有条件。特别是非制造行业的成本核算与控制比较复杂，成本核算与控制没有通用的规律可循，自身信息化程度又比较高，作业成本法作为个性化的成本核算方法更为可行。企业在应用作业成本法时应注意以下具体问题。

1、合理设置生产成本明细账

一般来讲，生产成本明细账根据成本计算对象设置，帐内根据成本项目设置专栏。大多数制造业都把材料和人工费用作为直接费用，单设成本项目；由几个成本对象共同负担的归集在制造费用账户。这样的模式显然不适用于作业成本法。在作业成本法下，所有作业各类资源的消耗总额即为最终产品的成本。因此企业首先应按作业设置成本明细账，帐内按照所消耗的资源项目设置专栏，以归集各项作业所消耗的各项资源；然后还要按照产品种类设置明细账，分别不同产品开设成本计算单，以归集为该产品服务的各作业转入的资源消耗。

2、选择恰当的资源动因

作业成本法下按作业归集资源消耗，再将各项作业归集的资源消耗分配到各产品。企业应考虑资源耗用量与作业量之间的因果关系，按照资源耗费方式选择恰当的资源动因作为分配标准。需要注意的是，作為分配基础的资源动因不能仅仅局限于传统成本计算所采用的单一数量分配标准，应该是多元的，既包括人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也包括生产工艺过程中的指令变更、每批产品的调整准备次数、原材料出库及产成品入库的运输距离、产品质量检测的时间和难度等非财务变量。

3、作业的划分要合理有效、繁简适宜

作业是作业成本法下的成本计算对象和生产成本明细账的设置依据，通过对作业的划分及作业成本的确认和认量，计算出最终产品成本。作业的划分要合理有效、繁简适宜，综合考虑开发设计、原料采购、生产工序、质量检验、产品组装、销售运输和售后服务各个环节。确定一项作业可以是一项非常具体的工作，比如外购材料的整理入库、材料保管、产品组装、销售包装等，也可以是一类工作组合，比如生产车间的各工序合并为加工作业，材料的整理入库和保管合并为仓储作业等，甚至可以将加工作业、产品组装作业等统称为生产作业，另设产品研发作业、设计作业、销售等作业等。

【参考文献】

[1] 李正芳.作业成本法与传统成本法的比较[J].经营管理者，2009.05.

[2] 欧佩玉，王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用研究[J].会计研究，2011.02.

[3] 财政部.企业产品成本核算制度（试行）.2013.09.

【作者简介】

贾海青（1970-）女，山东临沂人，会计师、审计师，本科，现主要从事社会审计工作.

王宇峰（1967-）女，山东济南人，副教授，硕士，主要从事会计与审计方面的研究，通讯作者.