关于成本内涵发展的新思考

■ 王凤洲 教授 夏范社（集美大学工商管理学院 福建厦门 361021）

对成本概念的简要回顾与评述

(一）国外的几种主要观点

马克思指出：“按照资本主义生产方式生产的每一个商品W的价值，公式表达是W=C+V+M，如果我们从这个产品价值中减去剩余价值M，那么在商品中剩下来的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值”（资本论（第3卷），1975）。马克思这里所论述的C+V的等价物或补偿价值即是指成本。1925年，劳伦斯在《劳氏成本会计》中提出，成本是“工厂制造与推销其产品时所发生之一切费用总数”。1951年，美国会计学会（AAA）成本概念及标准委员会将成本定义为“成本是为了达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量”。1956年AAA将成本概念修订为：成本通常是指为了取得或创造有形或无形的财源，而有意放弃或将予以的一定量的价值（林万祥，2008）。1957年美国注册会计师协会（AICPA）名词委员会认为，成本是指用以取得或者说将能取得资产或劳务而支付的现金，转让的其他资产，给付的报酬或承诺的债务，并以货币衡量的数额。20世纪70年代，AICPA的会计原则委员会认为：成本是在经济活动中所蒙受的牺牲（放弃或者抛弃）（林万祥，2008）。1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）第3部财务会计概念公告—《企业财务报表的要素》将成本解释为：经济活动中发生的价值牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所放弃的（林万祥，2008）。1986年，美国查尔斯·T·霍恩格伦在《高级成本管理会计》一书中认为，成本是“为了达到某一特定目标所失去的或放弃的资源”。

（二）国内的几种主要观点

1951年，娄尔行认为：成本是完成一项作为时，或者企图完成一项作为，中间、直接、间接因作为而耗费的、有形和无形的代价。1963年，中国人民大学出版社的《工业会计核算》教材，将成本表述为“产品成本是指工业企业用于生产和销售一定种类和数量的产品所耗费的全部支出……从价值方面体现着生产过程中活劳动和物化劳动的耗费”（林万祥，2008）。1988年中国成本研究会编写的《成本管理文集》中，指出成本是为了实现一定目的（目标）而付出的（或可能付出的）可用货币测定的价值牺牲或代价（林万祥，2008）。1996年，中国会计学会核工业专业委员会课题组在《会计研究》第9期撰文指出，“我国当代企业的成本管理问题——成本观念需要更新”，认为：“成本是企业为实现一定经济目的而耗费的本钱”。认为“成”者完成、实现之意，“本”者资本之本、本钱之本（林万祥，2008）。1999年，葛家澍等认为，成本是“特定的会计主体为了达到一定的目的而发生的可以用货币计量的代价”。

（三）对成本内涵的评论

综观成本观念，成本的概念还处于“百家争鸣”的阶段，其中比较有代表的几种观点相对来说基本形成，但是由于外围整个大环境的复杂性以及会计学科本身的发展变化，对成本概念的认识还在不断深化、扩充、发展。中西方对成本定义的不同表述，在一定时期、一定阶段有着进步的积极意义，体现出中西方在成本概念的深入思考。相对来说，西方关于成本概念定义一般侧重于价值的放弃或牺牲，采用货币计量和表现的“价值”在成本定义中居于核心地位，但这种“价值”对于成本本质内涵的表述来说是抽象的；我国对成本理解受到马克思《资本论》的影响，倾向于具体化。就学科范围来看，会计学学科成本概念一般强调成本的计量属性，通过计量和用货币作为衡量的标准或者尺度。但是由于环境变化和理论创新，成本涉及的概念逐步外延，涉及管理学、经济学等多学科和多领域，成本的概念也在扩展，能否由计量过去兼容到计量未来；把内部因素与外部因素相结合；把确定因素和不确定因素结合起来；把数学以及计算机等多学科的技术与方法引入，以其更准确地计量；计量手段的多样化，改变单一货币计量的模式等，这些问题的探讨有助于成本内涵的深化、扩充、发展与革新。

成本内涵的新发展

（一）社会、经济、科技发展对成本内涵的影响

社会、经济、科技的发展，成本概念的内涵不断扩充，逐渐有向多学科、多层次、多领域扩展的趋势。成本涉及的概念逐步外延，逐步形成多种成本概念，并且带动成本会计和成本管理的发展。使成本外延扩大，成本核算范围加大，由此带来更加复杂的成本的确认、计量、分配和列报等核算问题。

（二）对成本概念的重新定义

首先，通过以下案例界定不确定事项：假设有家企业从事农业生产，需要对某种经济作物进行灌溉，相关的灌溉工作（包括灌溉设备设施）准备完毕，正在此时，天降甘霖，对企业来说，这笔上天赐予的额外“收益”可以省去企业的灌溉成本。由此进一步假设，假如风调雨顺，灌溉成本为零，或天气异常，灌溉成本为以前（或预期）开支的数倍，由此提出如下思考：一般会计的处理不把这种不确定的“收益”或者“支出”计入成本，但是这种情况的发生却真实地反映在当期的成本支出，无论是节约或者超额耗费，提高或者降低本期的经济效益，但是这种额外的“收益”没有正式的、规范的披露方式和计量方法，会造成信息不对称，造成企业业绩的“假象”。这种不确定事项能否进一步扩张成本内涵，以及这种相对来说由于不确定事项带来的成本节约或者超额耗费能否计入成本核算的对象，以及如何界定和后续计量等是值得思考的问题。

关于不确定事项，在企业会计准则中涉及或有事项的规定与此有一定的相似之处，两者具体分析如下：

第一，或有事项是由过去的交易或者事项形成的，由于或有事项具有因过去的交易或者事项而形成这一特征，未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于企业会计准则规范的或有事项（财政部会计司，2006）。那么不确定事项是基于过去或者未来，或者过去有发生的迹象，可能在本期表现或者在未来期间表现，不确定性对能否引起客观存在的表现具有一定的随机性与随意性。

第二，或有事项的结果具有不确定性，这种结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性（财政部会计司，2006）。那么不确定事项对成本概念的影响可能会在当期发生，也可能不会在当期发生，那么这种不确定事项所引起对成本概念的影响是否应该记在当期，还是发生时期再记录，还是作为一种“隐形成本”类似商誉摊销的处理，以上三种假设会对成本概念有着不同阐释。

第三，或有事项的结果须由未来事项决定，即指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定（财政部会计司，2006）。那么不确定事项对于如何反映成本概念，这种不确定事项本身发生的结果与概率有多大，能否建立一个数学模型来预测其发生的可能性，然后由这种可能性进一步去辅佐成本，以反映成本精确性。未来唯一确定的是未来是不确定的。由此反思这种不确定事项的预测、发生、确认、计量、报告和披露等手段能否客观而又真实公允地反应出成本的本质。

第四，或有事项的列报、或有事项中的预计负债一般在会计报表汇总披露（财政部会计司，2006）。对或有负债、或有资产的披露规定，相对来说条件宽松，这种制度上的相对“空地”，给企业留下了可以操纵的空间。已有的实证研究表明，上市公司一般不披露、或者很少披露、或者明知或有事项存在会对企业当期的业绩造成重大影响而“视而不见”，这样无形之中就会降低会计信息的真实性，导致信任危机与投资风险。那么本文所阐述的不确定事项如何影响成本概念呢？进一步细分，当这些不确定事项是否对当期造成影响，当企业获得额外收益（上文举例的天降甘霖直接转嫁到成本）会使企业成本当期下降，如何采用会计方法或者别的计量方法来反映这部分成本，能否计入财务报表，如何确认、计量、列报和披露。

更有意义的是，在国际市场上，针对天气的变化（雨雪、冰冻、强降水和台风等），已经推出了天气期权，并且反映在对相关行业的需求上（中国期货业协会，2011）。虽然目前中国期货市场发展不均衡，品种不够丰富，结构不健全，国际化程度较低，但不确定性事项对成本的影响是存在的。笔者从另一个角度思考，这种期权也只是规定在未来某一时间和地点交割期货合约，从长远来看，期货合约的时间相对比较短，只是属于特定的一段时间，而要长时间地反映不确定事项对成本带来的影响，又显得明显不足。

（三）成本内涵新发展

第一，由于风险成本是指由于风险的存在和风险事故发生后，人们所必须支出的费用和预期经济利益的减少，包括风险损失的实际成本、风险损失的无形成本、预防或控制风险损失的成本（林万祥、苟骏，2005）。所以考虑能否把此类不确定事项借鉴风险成本的经验，上文中所提到的不确定事项是基于不确定事项的存在，使人们获得额外收益（减少成本）或者额外支出（增加成本），这种不确定事项能否以其发生带来的对成本的影响额度或潜在的影响，以及如何对这种影响的预防降低到最低限度，而采取的应对策略，有很大的借鉴意义。

第二，本文的不确定事项能否借鉴平衡计分卡方法计量的思路，分析影响成本的不确定因素，给予赋值、打分，并且以此来建立起一套成本因素的参考体系，作为投资决策依据。

第三，能否将这种不确定事项计入有关报表进行列报与披露，以更加真实准确地反映对当期影响，减少某种不确定事项对成本所带来的相对模糊性与非可衡量性，提升报表的质量与可信任程度，减少会计信息相对失真的程度。

第四，如何通过制定规则/原则/假设来确认、计量和核算不确定性事项对成本的影响，如何把这种不确定事项量化、具体化，使不确定事项的发生能够真实公允地计量，把这种不确定事项的发生转化成一种成本，真正计入成本核算体系。

随着科技进步，经济发展，像这类不确定事项所带来的模糊性在未来的某个时期将逐步变得可以准确计量、精准分析，并被纳入成本核算体系，扩大成本内涵，提高成本的精确性，为正确、科学决策提供强有力的支持与保障。

（四）成本概念新拓展

基于以上思考和分析，笔者认为，成本是一个非常宽泛的概念：它是资源的费用形式或利益的放弃/牺牲形式；成本不仅仅是一个商品经济或市场经济的范畴，从原始社会到共产主义社会都有成本问题，都需要研究成本问题；成本概念不局限于营利组织，政府与非营利组织、整个社会都有成本问题，而且随着文明的发展、社会的进步，后者越来越受到关注和重视；成本都是为了一定目的而发生的，但不一定是基于交换目的；成本是有价值的资源/利益的一种放弃（牺牲）/耗费/损失；成本包括可计量和不可计量的内容；成本包括可入账的也包括不可入账的；成本包括已经发生、正在发生的，也包括预计可能发生的。既包括现实的成本，也包括或有的成本；成本包括资源消耗性成本和利益放弃性成本，也包括或有利益损失性成本和承担的或有损失责任性成本。

1.马克思.资本论（第3卷）[M].人民出版社，1975

2.劳伦斯.劳氏成本会计[M].立信会计出版社，1925

3.林万祥.成本会计研究[M].机械工业出版社，2008

4.[美]查尔斯·T·霍恩格伦著，上海财经大学会计系《会计译丛》小组译.高级成本管理会计[M].中国财政经济出版社，1986

5.娄尔行.成本会计学[M].三联书店等，1951

6.葛家澍.会计大典（第四卷：成本会计）[M].中国财政经济出版社，1999

7.财政部会计司编.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2006

8.中国期货业协会编.期货市场教程（第七版）[M].中国财政经济出版社，2011

9.林万祥，苟骏.试论风险成本的本质与特征[J].财会月刊，2005（7）

10.李志斌.绩效测量新发展：超越平衡计分卡[J].财会月刊，2006（20）

11.胡元木.成本与管理会计研究[M].经济科学出版社，2010