非审计服务文献评述及启示

谢香兵

中图分类号：F239.45 文献标识码：A

内容摘要：本文对西方关于非审计服务的实证研究进行了评述，概括起来说，他们的实证结果表明审计师提供非审计服务的后果可以归纳为非审计服务不利论和有益论两种。通过对这些研究的评述，文章指明了在我国特定环境下，研究非审计服务对我国研究者、监管者及政策制定者有所启示。

关键词：非审计服务 审计独立性 审计质量

审计师来源于非审计服务的收入在近十几年来显著提高，有资料显示非审计服务的收入在事务所总收入的比重已超过审计收费。鉴于迅速增长的非审计业务收入对审计质量及审计独立性影响，特别是安然—安达信事件的爆发给美国证券交易委员会（SEC）造成的压力，SEC于2000年发布了修正的审计师独立性规则，要求从2001年开始，上市公司应公开披露分别支付给会计师事务所的审计收入和非审计服务收入。

尽管监管者、投资者及研究者对审计师提供非审计服务的关注越来越多，但非审计服务的提供是否影响审计独立性或审计质量的讨论并没有终止。Simunic（1984）表示，当同一个审计师既提供审计的鉴证服务，又提供非审计的咨询服务时，审计师会因为“知识溢余”产生成本节约，但审计师将因此和客户之间产生经济联系，使其独立性受损，因而非审计服务的利弊是一种权衡，从而是一个实证问题。

概括起来说，理论分析及实证结果对审计师提供非审计服务的后果都可简要归纳为不利论和有益论两种。前者观点是：对审计客户提供非审计服务，通过向审计师提供关于在执行审计过程中获得的有用信息，从而可能会提高财务报告的质量。非审计服务会促使审计师提高其对声誉资本的投资，以获得更多的非审计服务。后者认为提供非审计服务加强了审计师与客户的经济联系，从而提高了审计师屈从客户压力的动机，从而影响其审计的独立性。

非审计服务、审计独立性与审计质量

审计师通过证明财务报表的可靠性使投资者与管理者之间的契约得以顺利执行。但是，只有审计师是独立的，审计师的监督作用对投资者才具有价值（Watts and Zimmerman 1986）。SEC审计独立准则对独立性的决定因素提供了四个指导性原则，这些原则表明当审计师面临以下四种情况时，其独立性会受到损害：与审计客户有相互或冲突的利益关系；对审计师自己完成的工作进行审计；作为客户的管理人员或员工；作为审计客户的鼓吹者（advocator）。显然高额的非审计服务的提供与其中的某些原则紧密相关。可以从以下两个方面进行分析：高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成经济依赖，从而在与客户发生意见分歧时放弃原则；非审计业务的管理顾问性质可能将审计师置于企业的管理位置，而处于管理位置的审计师可能难以客观地评价和判断企业业务活动和交易性质，造成注册会计师常常出现“角色互串”，事实上参与了客户的管理决策，从而不切实履行审计的监督职能，使审计独立性遭到明显破坏。

Parkash and Venable（1993）以及Firth（1997）通过实证证据表明，公司的行为似乎认可了对非审计服务的购买会损害审计师的独立性。两个研究都发现因为高代理成本而需要高质量审计的公司更少地从审计师那里购买非审计服务。Frankel et al（2002）研究结果显示，公司购买来自审计师的非审计服务越多，越有可能仅仅为了达到或超过分析师对盈利的预测并且报告更大的绝对可操控性应计项目。他们同时发现股票市场对非审计服务的披露存在着负的反应。这个发现证明了提供非审计服务会增强审计师与客户之间的联系，并引发投资者对此作出负面定价。

政策制定者也支持非审计服务不利论的观点。如美国注册会计师协会公众监督委员会（POB2000，119）认为，当审计师为客户提供非审计服务时，审计公司就服务于两类不同类型的客户：一个是为管理层作管理咨询服务；另一个就是为审计委员会、股东以及所有依赖被审计的财务报告来决定是否投资的投资者而进行的审计工作。很明显，为公司服务于这两种不同的利益集团容易产生利益冲突，并使审计师对其中任一个客户的忠诚都将分离。同样，双重忠诚的存在会产生严重的形式上问题，不管本质上对于特定客户的忠诚结构是否分离。

上面的论点意味着提供非审计服务会导致低的审计质量并且提高审计师放弃检测盈余管理努力的概率。一个关注非审计服务收入的审计师会更可能同意管理层的会计选择，这就会给公司进行盈余管理提供了更大的回旋余地。

非审计服务、声誉资本投资与审计质量

非审计服务有利论观点认为，审计师提供非审计服务会提高审计质量，并且因此会减少公司盈余管理。诸多学术研究对这个观点都予以佐证。Pitt and Birenbaum（1997）认为会计师事务所在声誉资本上的巨大经济利益使其有动机维护独立性。非审计服务提高了会计师事务所对声誉资本的投资，更为重要的是它能提高审计服务的质量，从而使客户和公众投资者受益。Arrunada （1999）正式将此理论进行了模型化处理，他认为非审计服务通过提供能补充审计工作的有关客户信息，从而提高了审计质量，并因此提高了事务所对声誉资本的投资。DeAngelo（1981）采用了同样的观点，认为市场对声誉的惩罚机制限制了审计公司的行为，因为从默认一个客户需求的所得利益会大大小于其声誉和独立性价值的丧失所给其造成的损失。与之相关的研究还有Dopuch et al.（2001），他们通过分析，论证了倘若虚假陈述风险的概率较低时，由于提供非审计服务而使事务所声誉资本的提高会增加审计师的独立性以及审计质量。

Palmrose（1999）从法律诉讼频率的角度来论证这个观点，他发现非审计服务并不是对审计师法律诉讼的根本原因，因此他对提供非审计服务会导致审计失败的观点提出了怀疑。实际上，审计师面临的危险并不是所谓的非黑即白问题。相反，审计师屈服于客户利益的压力是一种灰色区域。Mark、DeFond（2002）通过考察审计师对公司持续经营问题发表审计意见的趋势，发现是否提供非审计服务与审计师的立场之间没有相关关系，因此认为非审计服务本身并不一定损害独立性。

对非审计服务不利论的最有力反驳是，如果非审计服务的购买会产生不利影响，那么经理人为什么还继续增加非审计服务的数量呢？Chen，Krishnan，Su（2002）通过研究非审计费用与管理层报酬之间的关系给出了一种解释，他们发现非审计费用的购买与公司付给前五位高管报酬之间存在显著正相关。这个发现与非审计服务的购买对公司业绩产生有利影响，并因此提高了经理人的报酬的假设一致。

非审计服务研究对我国的启示

通过上文的分析，可以看出，非审计服务只是影响审计独立性的一个因素，但不必然导致审计独立性的降低或审计质量的下降。尽管出现安然—安达信事件案件，引出审计师能否提供非审计服务的诸多争议，甚至有极端者要求审计事务所全面禁止非审计服务。显然，持极端观点者如全面禁止论或放任自流论都没能准确把握非审计服务的“双刃剑”功能。正如实践中，美国监管部门并没有因为安然事件而断然否决非审计服务，而是通过加强监管的力度和提高公司披露要求，其具体举措包括对审计事务所的某些非审计业务作出分离、上市公司必须每年分别披露其支付给审计事务所的审计费用和非审计费用。

在实际业务方面，与国外大会计师事务所非审计服务收入占总收入一半以上相比，国内会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务。而这种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，更不利于事务所的稳定和长远发展。因而就我国目前审计市场的状况而言，鼓励和引导我国会计师事务所发展咨询等非审计服务，逐渐开拓非审计服务市场将有利于我国审计职业的发展。现阶段，我国际会计师事务所带来的竞争压力日渐增强。实际上，从目前走势看，国际所对国内所的最大冲击不是审计服务市场，而应是管理咨询等非审计服务市场。因此，国内所必须扩宽业务范围，以进一步壮大实力、增强竞争能力，才能面对审计市场的激烈竞争。当然，诚如前面所述，非审计服务的提供可能会使审计师的独立性受损，尤其在我国市场不够成熟，法律诉讼制度、信息传递机制等不够完善的情况下，监管者的监督、法律等配套设施的建设就尤为重要，也值得主管机关未雨绸缪地做出相应政策调整。

参考文献：

1.杜兴强.非审计服务：一个分析框架.四川会计，2002（2）

2.漆江娜.非审计服务与审计质量.中国注册会计师，2003（3）

3.林启云.审计与非审计服务：不可调和的利益冲突.中国注册会计师，2002