上市公司投资性房地产后续计量执行情况浅析

李　静

中图分类号：F235.91 文献标识码：A

内容摘要：我国财政部2006年2月正式首次发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》，该项准则于2007年正式实施。本文采用实证统计的方法分析了投资性房地产后续计量的执行情况，并针对其中存在的问题进行分析。

关键词：投资性房地产 后续计量 上市公司 执行情况

我国财政部于2006年2月发布了新的《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则，这标志着与国际惯例趋同的新会计准则体系正式建立，其中投资性房地产从固定资产准则中分离出来单独成章被视为此次会计准则修订的一大亮点。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。新准则明确指出投资性房地产在后续计量时有成本模式和公允价值模式可供选择，其中优先选择的是成本模式，而公允价值模式必须满足特定条件时方可选择。本文对其中产生的问题进行分析。

投资性房地产准则后续计量的有关规定

我国的《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定企业应当在资产负债表日采用成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式的，对于建筑物的后续计量，如折旧的计提，则适用《企业会计准则第4号——固定资产》。对于土地使用权的后续计量，如摊销，则适用《企业会计准则第6号——无形资产》。采用公允价值模式的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。但必须保证有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，并且同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

后续计量在上市公司的执行情况分析

笔者以沪市上市公司2007年年报为基础，选择其中上海地区的上市公司为研究对象，对投资性房地产后续计量模式进行分析。所统计的资料全部来自于会计报表附注。从中可以查找出有关后续计量的资料，投资性房地产的后续计量的披露也不例外。

经过统计，在148家样本公司中，有103家拥有投资性房地产项目，其中仅有1家样本公司（上海海欣集团股份有限公司）选择公允价值计量模式，只占到总数的0.97%，其余102家全部选择成本模式，占到总数的99.03%，具体见表1。若选择成本模式进行后续计量，则要按规定计提投资性房地产的折旧与减值。

投资性房地产准则后续计量执行情况

（一）与国际准则趋同有差距

在后续计量两种模式的优先选择方面，我国的投资性房地产准则与国际会计准则差异依然存在。国际会计准则《IAS40——投资性房地产》规定，优先选择公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，只有当主体无法在持续基础上对投资性房地产的公允价值进行可靠确定时才采用成本模式。这是与我国目前会计准则在后续计量方面最显著的差异。可能的原因是，在我国市场经济发育还不完善的大环境下，投资性房地产的公允价值不易取得，或者说能够取得但是可靠性无法保障。在如今整个会计准则以会计信息可靠性为首要目标的基调下，计量属性更侧重于选择历史成本。

（二）采用公允价值模式必须保证公允价值取得的可靠性

无论是我国所规定的公允价值的确定方法，还是FASB在《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》中所构建的“公允价值层次”，在本质上是一致的。也就是说，公允价值的取得，首选的是活跃的公开市场报价，如果在目前的市场条件下，公开市场报价不易取得，公允价值的确定则往往要通过专业评估人士的估价。由于目前我国具备地产评估资格的有资产评估师、房地产估价师和土地估价师，他们分别隶属于财政部、住房和城乡建设部、国土资源部管理。在进行地产估价时有时会依据各自的评估细则，投资性房地产价值的公允性难以保证。为此，首先三部门应当联合发布投资性房地产统一的评估细则，对于具备投资性房地产评估资质的人员颁发证书，有这一部分人员专门负责投资性房地产的评估业务。其次，要统一作为评估依据的原始凭证。原始凭证是在经济业务发生时取得或填制的，用以证明经济业务的发生或完成情况的书面证明，它是会计核算的原始依据。原始凭证的合法、真实、准确与否决定整个会计核算的质量，近而决定会计信息的质量。因此，要保证会计信息的可靠性，首先应当从评估业务的原始凭证及其规范化入手，从会计信息产生的源头把好关。