基于问卷调查的我国非营利组织会计信息披露探析

王玉莲 杨洁

摘要：新公布的《慈善法》明确规定慈善组织应该每年向社会公布财务会计报告，这对慈善组织的信息披露提出更高要求，慈善组织是非营利组织的重要组成部分，非营利组织应该如何披露会计信息，推进会计改革，本文以调查问卷的研究方法从需求的视角提出一个思路。

关键词：非营利组织 会计信息 绩效会计

一、引言

我国《慈善法》今年颁布与9月1日开始实施，这是第一部规范我国慈善活动的大法标志着我国慈善公益活动从此有法可依。慈善组织作为非营利组织的重要组成部分，其行为既反映我国在扶贫济困、扶老救孤、救灾救难等领域提供服务的能力与绩效，更反映我国社会价值观的有效贯彻，体现民族文明的价值。长期以来，我国的非营利组织发展不平衡，社会乱象普遍，社会公信力不高，特别是财务信息不透明备受社会公众的质疑与诟病。而《慈善法》第七十二条明确规定，慈善组织应当每年向社会公开其年度工作报告和财务会计报告，具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计。这条规定对我国非营利组织财务与会计信息的披露提出了要求，那么，究竟应该如何落实《慈善法》变革非营利组织会计体系，全面有效的披露会计信息，本文从需求视角提供一个研究观点。

二、非营利组织会计目标的定位

会计的基本目标是指会计管理系统运行的目的，以及所需要达到的基本要求，它是整个会计管理系统运行的定向机制，决定着会计管理过程的发展方向和方式。明确会计目标的意义在于：其一，它是设计规划和制定会计准则、会计制度以及会计程序的指南，是评价和修改各种会计规范的依据；其二，它是说明会计程序的理由，是引导和制约会计行为的决定性因素；其三，会计目标还是事后对会计工作的优劣作出评价的重要依据与标准。因而，会计目标是构建会计系统不可缺少的理论构成，也是构建会计程序的指南。非营利组织不以营利为目的，而以完成使命为宗旨，因而会计目标也应该服从于组织的目标最大限度践行使命。这个目标过于笼统，对这个目标进行有效分解，需要全面认知非营利组织的业务活动以及所涉及的相关关系人，而资源的获取和服务的提供成为非营利组织使命达成的关键环节。按照市场逻辑，非营利组织财务活动的进行与财务关系的处理遵循委托代理理论。

按照委托代理理论，非营利组织有义务向利益相关者群体披露其授权事项的完成情况，非营利组织会计系统应该满足利益相关者的信息需求。会计循环的最终产品是会计信息，基于本文所研究的问题，需要明晰非营利组织面对的利益相关者有哪些，哪一类的利益相关者需要什么样的信息，利益相关者对目前非营利组织会计信息的满意程度以及按照利益相关者的需求应该提供怎样的会计信息等问题。

非营利组织公益产权的特性明确了组织的资源提供者、使用者、受益人及其他社会成员在组织中的不同位置与权益诉求。非营利组织没有完整的产权拥有者，组织在运作的过程中，资源提供者作为非营利组织使命和宗旨的支持者，将资源交付给受托人，拥有对资源的委托权。受托人在授权的范围内享有处分权。因此，组织受托人（即管理者）享有一定范围内的剩余控制权，同时管理者是组织目标和战略的制定者以及活动开展的指导者，主要解决的问题是以良好的内部管理维持适中的外部依赖。从剩余索取权来说，不特定多数的受益人组成的虚拟主体是组织剩余索取权的享有主体。受益人包括组织使命涵盖范围内的一般意义的受益人和最终获得组织服务的实际受益人。非营利组织的监督者，主要包含政府、主管单位、第三方监督评估部门等，他们一般具有双重的身份，既是组织的监督人，同时也是组织运行的支持者；员工和志愿者作为志愿资源的提供者或者潜在的资源提供者，他们基于某种公益理念的驱使参加非营利组织的活动，并不以获得经济报酬为目的。与此同时，其他社会成员的行为选择也会影响非营利组织的生存和发展，体现在组织管理、政策制定、社会监督、志愿资源的支持等方面。产权定位决定了在非营利组织中其他社会公众范畴的广泛性，在组织关系上往往表现的比较松散，是潜在层面的利益相关者。

由此，按照划分主次矛盾并着力解决主要矛盾的思维，本文将我国非营利组织的利益相关者从产权视角按照扮演角色的不同主要划分成资源提供者、受益者、管理者、志愿者、监督者及其他利益相关者六类，不同的利益相关者对会计信息的需求是否存在差异？他们更倾向需求哪些方面的信息？为此我们做了问卷调查。

三、非营利组织利益相关者的信息需求分析

针对需要研究的非营利组织会计信息需求问题设计调查问卷，问卷的主要问题包含被调查者的背景信息，被调查者对非营利组织活动和非营利组织信息的关注情况、被调查者信息关注的渠道和信息满意度以及被调查者对于非营利组织信息的期待。

问卷的发放时间开始于2014年10月29日，最后一批问卷的回收日期截止2015年8月13日，共收回问卷1010份，其中包含927份有效调查问卷，问卷调查采用现场发放、网络调查平台和邮件方式进行。

927份问卷中，具有会计专业背景的调查者有401人，样本占比43.3%，其他专业的被调查者占总样本的56.7%。专科及以下学历被调查者136人，样本占比的14.7%，本科学历被调查者571人，占总样本的61.6%，研究生学历220人，样本占比23.7%。从被调查者的参与角色来看，包含了我国非营利组织的资源提供者、志愿者、管理者、服务接受者。从上述分布情况来看，回收问卷的被调查者中按照是否有会计专业背景、学历水平以及参与者的角色进行分类都有涵盖，尤其是在专业背景方面分布比较均匀，说明回收问卷具有一定的代表性。本文从以下方面对非营利组织信息披露的调查问卷进行了分析：

（一）非营利组织发展及非营利组织信息公开关注情况

从表2及表3并结合被调查者的身份背景综合来看，在不同的年龄段、不同职业和不同的受教育人群中，都分布着对于非营利组织信息的关注者。在非营利组织关注度中，非经常性的一般关注或者偶尔关注占据了较大的比重，分析显示，经常关注的人群中高校师生的比重占比很大，这也是一种职业和科研需要的倾向。此外，对于非营利组织的相关信息，偶尔关注的比重占据三分之一以上，这种现象的出现使我们不可回避的与新型网络媒体发展带来的公共事件娱乐化问题联系在一起。如此看来，利益相关者与非营利组织信息之间的关系存在隔阂，除少部分信息使用者之外，对于多数的利益相关者来说，其获取的信息远远不能满足其信息需求，也就意味着非营利组织发布的信息并不能如愿以偿地产生广泛的社会回应，这对于非营利组织会计职能的发挥来说，是一种否定。事实上，在我国非营利组织的发展中，也确实因为缺少经常性的关注而影响了利益相关者对于非营利组织的监督，导致非营利组织运营问题的高发。

从表4反映的信息来看，利益相关者对非营利组织信息公开的关注渠道与信息关注度的情况实现了很好的吻合，目前非经常性的关注使得信息使用者缺乏必要的时间和耐心分析非营利组织的官方信息，而对媒体报道中的某些非营利组织项目开展情况、事件的进展等信息较为偏好。被动状态是目前非营利组织利益相关者获取信息的常态。被调查者中有553人选择新闻（包括电视、报纸或者微信等媒体）媒体的渠道，新闻报道等媒体往往是获取非营利组织信息最便捷的渠道。从这种选择的特征也可以看出，信息使用者选择官方网站、财务报告等相对原始信息的比重较少，由此反映了利益相关者获取非营利组织信息的被动性。此外，产生这种现象的原因还在于非营利组织官方网站和财务报告文件的时效性明显滞后于新闻传播，事件发展的过程信息往往被湮没。

（二）非营利组织会计信息满意度分析

表5中，被调查者对非营利组织会计信息满意度的平均值得分在2分以下，按照李克特四点量表，被调查者的满意度为50%时，其中数应该为2.5左右，而调查结果的1.93远低于2.5，说明被调查者的整体满意度偏低。如表6，进一步分析，在满意度调查中，被调查者在四个选项中勾选的次数存在很大的区别，其中勾选不满意的被调查者数量最多。针对满意度调查统计，笔者在调查问卷中也专门设计了问题调查信息使用者不满意的原因。由于此项是多选题，有51.9%的被调查者认为非营利组织公开的信息价值不高。此外，有受访者表示非营利组织的财务报告数据仅仅是一个金额，这些数字形成的原因是什么、资金使用的标准是什么、资金使用的流程以及效果无从可知，因此对非营利组织的会计信息产生怀疑。

（三）被调查者对非营利组织信息的期望与需求

调查显示，信息使用者希望非营利组织披露多元化的会计信息，考虑了利益相关者的需求，笔者在调查问卷中设计了如上的选项。进一步分析可知：

1、非营利组织信息需求存在总体共性

在所列示的信息需求方面，利益相关者对非营利组织运营支持的判断在较大比重上依赖于传统的合法合规信息以及非营利组织对于活动项目开展情况的介绍，对于资金流向和资金使用的效率效果信息也比较关注。

2、利益相关者的信息需求呈现个体差别

非营利组织信息需求也因利益相关者的多元化呈现群体特性，尤其鲜明地体现在两类不同的利益相关者身上，资源提供者希望清楚地了解有关物资使用的目标流向和非营利组织资金筹集和资金使用信息；受益者则重视非营利组织开展的项目和活动与自己的内心期许评价产生的满意度感受，以及项目活动关注群体的公平性评估。

3、利益相关者信息需求呈现绩效发展的趋势

信息使用者不仅关注非营利组织的资金收支信息，对于体现绩效评价的3E信息也存在广泛的需求，并且正在逐步实现向4E信息需求的转变。

四、非营利组织会计信息满足需求的对策

（一）增加能够满足非营利组织需求的绩效信息体系

将非营利组织看做是一个以利益相关者需求为导向的组织体系，那么满足其的信息需求恰恰是满足利益相关者需求的一部分。以调查问卷中呈现的信息需求来看，评价主体不同评价维度和标准也存在区别，这也正是多元化信息需求产生的一个客观原因。因此，在这一部分，本文引入利益相关者介入机制，也就是构建基于利益相关者需求的非营利组织绩效评价信息体系。同时，在非营利组织运营管理中往往是使命先行，信息使用者对于社会绩效的重视程度远远胜过经济绩效。关于非营利组织的收支信息只是评价其绩效的一个组成部分，而不是全部。由此，笔者以3E理论为指导，从经济性、效率性、效益性三个角度对非营利组织绩效信息体系进行了设计。

由此看来，绩效评价信息绝非传统意义上的对非营利组织收入和支出资源流向的一个简单的描述，也不再是单纯的结果性信息，而是贯穿于非营利组织资源筹集和资源配置的全过程，注重资源使用的合规性和恰当性评价。同时，这些绩效信息与组织的使命和组织的目标紧密相关。所以，在非营利组织中，使命、服务和结果构成了一个完整的绩效评价链条。在诸多领域中，会计作为一种维护社会信任最经济有效的方式，在反映这些信息中具备了天然的优势。一方面非营利组织承担受托责任开展公益活动，资源提供者在进行资助行为之前，会考察非营利组织筹集资金的动机和恰当使用资金的能力，而会计恰巧能够完成对于非营利组织履责情况的反映。另一方面，非营利组织运营活动中存在着经济利益的非对称性，委托者、受托者、受益者等主体之间的复杂关系需要通过会计信息进行揭示。因此，非营利组织会计解决问题需要具备的逻辑思维是：为什么要使用某项资源（非营利组织社会价值的发挥），使用多少（计量），怎样使用（项目运营的恰当性），资源使用有望实现的社会价值（绩效评价）。

事实上，类似组织效率高、财务资源总量大等笼统的绩效评价信息并不能完全满足信息使用者的要求，会计这门语言如若缺少量化的信息，那么势必很难被信息使用者所接受，也就难以给出明确的资源使用量度和对投入产出的关系衡量。

因而，绩效评价的信息必须被赋予反映绩效程度的数值。这些含有数值的信息，一方面用来作为反映某个组织绩效的绝对信息，另一反面也是不同组织间进行绩效比较的相对信息。就一个完整的会计循环来看，会计计量是为绩效评价信息赋值的重要手段，因而是本文的研究重点。绩效信息不同于收支信息，绩效信息计量也就不同于收支信息的计量。对非营利组织绩效信息进行赋值必须突破原有的收支计量体系去搜集、转化和反映信息使用者广泛关注的信息。事实证明，绩效会计计量方式、方法的转换在现实理论和实务中都存在一系列的问题。

（二）构建多元化的非营利组织会计信息体系

非营利组织的组织目标具有以下特点：第一，组织目标的多元化难以用单一指标经济指标评价受托责任，公益性的运营实现某个目标的方式或途径难以用唯一予以概括；第二，组织目标的实现有赖于经济资源的筹措、分配和使用。第三，对经济资源投入导致的产出及效果具有一定的不确定性，需要进行控制；第四，需要对组织行为的可观测性和可计量性进行判断，从而决定纳入会计系统的有效范畴。因而，面对不同的利益相关者的不同需求，非营利组织会计信息必须具备多元化的特征。

按照会计主体构建的会计系统以财务会计概念框架为依据，按照不同的政府资金管理的目标确定信息报告体系，按照不同的信息报告体系的要求对会计对象进行多重分类，形成二元、三元甚至多元的会计要素，除了静态的反映财务状况的会计要素之外，反映运营成果的要素可以分成：收入和支出、收入和费用（成本）、投入和产出等，不同的分类项目构成会计报表的基础信息体系，形成既分类又关联有序的综合财务报告，全面反映非营利组织财务状况、运行成果、现金流量以及运营绩效的信息，满足不同信息使用者的不同需求。

参考文献：

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[2]姜宏青.非营利组织绩效管理会计信息披露体系研究[J].会计之友，2014.4（上）

[3]姜宏青，杨洁.我国多元化政府会计信息体系构建探讨[J].商业会计，2015.7