浅议合并财务报表编制有关的问题

武岳

摘要：随着企业合并浪潮的不断高涨和央企 整合的逐步深化，企业合并财务报表的有关问题逐渐成为企业管理层、财务人员等日益关注的热点和焦点。合并报表编制程序是否合理、子公司报表数据是否准确、抵消是否充分等问题将对合并后的财务报表数据能否真实、客观地反应企业的经营过程和成果产生直接的影响。本文结合财政部颁布的《企业会计准则第33号-合并财务报表》（以下简称《准则》）就企业合并财务报表编制范围、程序及注意事项等有关问题进行了探讨。

关键词：企业合并 财务报表 编制

《准则》中提到，企业合并报表指的是反映母子公司及其子公司整体财务情况、资金流动和经营成果等状况的财务报表。包括：合并资产负债表、合并现金流量表、合并利润表、合并所有者权益表及其相关附注。这些报表可以客观地反映出企业的现金、经营、财务情况。而企业财务报表的合并过程，涉及明确合并范围、统一会计政策、内部事项抵消等多个步骤，程序复杂，工作量大，时间要求紧，是一个庞大的工程。如何准确、有效地进行合并财务报表编制，也成为企业财务管理的核心内容之一。

一、确定合并报表范围

《准则》中第七条指出：合并财务报表的合并范围应当以“控制”为基础予以确定。确定合并范围的关键词是“控制”，指的是某一企业决定另一企业的财务、经营策略，并从该企业的经营活动中获得利益的权利。在实际操作中，母公司能否“控制”子公司并将其纳入合并范围，通常是通过母公司在子公司的表决权比例并结合子公司的章程和特殊协议来确定的。当母公司直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权时，该子公司一般被认定为“控制”，也应纳入合并报表范围。当母公司直接或间接拥有被投资单位半数以下表决权，且根据公司章程或者特殊协议，母公司可以在子公司董事会或股东会上拥有多数表决权的情况也应纳入合并范围。其他情况，包括一些特殊情况，如宣告破产和情理整顿的原子公司均不应该纳入合并范围。企业每家子公司的具体情况各有不同，应对每家子公司的情况进行具体分析后逐一确定是否纳入合并范围。

二、合并财务报表编制程序

《准则》的第三章内容为合并程序，结合准则要求及实际操作，合并报表编制的一般程序如下：

（一）统一会计政策、会计期间、记账本位币

统一的会计政策、期间和记账本位币可以有效确保企业财务报表编制的有效性。如因特殊情况，某子公司采取的会计政策、期间和记账本位币与母公司不统一，则在进行合并报表前，该子公司需要对相关事项进行会计调整，并保持与母公司一致。

（二）编制单户报表

母公司相关财务人员应对合并范围内各子公司报表数据、格式、会计期间、会计政策等进行审核。单户报表是合并财务报表的基础组成单元，在保证单户财务报表准确的基础上，才能够保证合并财务报表数据的可靠性。

（三）编制调整和抵消分录

调整分录主要包括：长期股权投资成本法向权益法的转换；年初未分配利润的结转；个别子公司会计政策的调整等等。抵消分录包括母子公司间、子子公司间的抵消，抵消的项目包括：内部往来、内部交易、内部现金流、长期股权投资与权益之间的抵消等。

（四）编制合并工作底稿和合并报表

首先是将合并范围内各公司的个别财务报表每个项目进行逐一汇总，并通过之前编制的抵消分录进行内部抵消，然后计算出合并财务报表数据。财务报表工作底稿相当于合并财务报表编制的过程记录表，通过详细的工作底稿的记录，可以准确地将合并范围的各公司的单户报表、抵消分录、调整分录等内容记录下来，便于日后查阅。合并报表数据最终也是通过合并底稿的编制计算出来。

三、新准则下编制合并财务报表的注意事项

（一）报表期间内增加、减少子公司

如企业在报告期内增加了子公司，首先应该明确是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下企业合并。如果是因为同一控制下企业合并而增加的子公司，则应是同该子公司自设立之初就被母公司控制，在编制合并财务报表时，也应将该子公司的资产负债表纳入合并报表期初数，并将该子公司的当期的财务报表数据全部纳入到合并报表范围，即视为合并报表期初、期末均包含该子公司。如新增子公司为非同一控制下的企业合并，则该子公司的财务报表只有从购买日至报告期末的数据是计入合并财务报表的，同时也不应该调整合资产负债表的期初数。关于非同一控制下企业合并，需要注意的是，合并报表应该以购买日可辨认资产的公允价值为基础，即在合并报表前应对因非同一控制下企业合并取得的子公司按购买日可辨认净资产的公允价值进行报表调整后再进行合并。

当在报告期内处置子公司时，应将被处置子公司自年初至处置日的损益和现金流纳入合并财务报表，而资产负债表则不应纳入期末合并财务报表。

（二）合并报表未分配利润期初与上期期末数的衔接

一般单户报表未分配利润的期初数就是上期的期末数，即使有个别调整，处理起来也相对简单，一般只需要列明并在附注中注释。而在连续编制合并报表时，资产负债表期初与上期期末数的衔接，尤其是未分配利润项目的衔接通常因为历史问题处理起来有一定的难度。合并资产负债表未分配利润的期初数，通常因为历史情况与上期期末数并不相同，这些情况包括：内部交易未实现的利润、内部固定资产交易利润与折旧及其他一些调整因素等。由于这些历史内部事项的存在，通常需要在编制合并报表之初对期初未分配利润进行相应的调整。若合并范围公司较多，甚至可能涉及到十几甚至几十项调整。在对期初未分配利润的调整前，应首先参阅以前年度的调整事项进行本年度的调整，同时对本年的调整应做好登记、存档，以便日后调整时备查。

（三）长期股权投资与内部权益抵消

新准则规定，对被投资单位能够实时控制的长期股权投资，应当采用成本法。而采用成本法核算长期股权投资，母公司长期股权投资一般只有增加和减少投资等特殊情况才会发生变化，所以在编制合并资产负债表前，首先需要对母公司的长期股权投资进行权益法调整，然后再进行长期股权投资和内部权益的抵消。为使抵消准确，需要对每个子公司年度内所有权益变动情况及具体金额进行核查、记录。同时，需要注意长期股权投资差额的处理。

（四）内部交易、往来、现金流抵消

内部抵消数据是否准确，将直接影响合并财务报告的准确程度。企业编制合并财务报告前，应组织母公司与子公司、子公司间进行进步往来、交易、现金流的核对。对于两公司间互相核对相同的内部数据，应记录在案，以便编制抵消分录。对于两公司间核对不一致的数据，应积极寻找数据不同的原因，如原因是人为的错误造成，应及时调整单户报表。对于因历史原因造成的单边挂账等因素造成的数据不一致，应在进行合并前在合并报表层面进行单户报表的调整。

（五）加强母公司层面对子公司的财务管控

单户财务报表是合并报表的基础。单户报表是否准确，是否符合要求，集团统一的财务政策制定后各子公司是否能够按规定执行，执行情况如何，将直接决定单户报表的合规合准确性，并最终决定合并财务报表工作的难易程度和合并数据的准确性。在母公司层面制定了统一的会计政策和财务制度后，应在日常加强对子公司制度执行的监管，设置奖罚制度，确保各子公司严格执行母公司的财务制度，同时应该加强子公司基础会计工作的管理，确保子公司账务处理及时、合规。

（六）提高财务人员的知识结构和业务水平

企业合并财务报表的编制工作是一项涉及公司方方面面、有一项有“技术含量”的庞大工程。完成合并报表的编制不仅需要财务人员有完善的会计知识体系，足够的实际工作经验，还需要财务人员熟悉公司业务流程。另外，我国的政策、法规随着我国经济的腾飞也在不断地调整、优化，这就需要财务人员做到“与时俱进”，能够及时准确了解国家最新的政策法规，对法规、政策进行深入的研究，并及时运用到合并财务报表编制中，以保证合并财务报表的准确和合规性。

参考文献：

[1]张悦春.浅析新会计准则在合并财务报表上的主要变化及其对企业的影响[J]. 会计师，2015（5）：9-10

[2]李策.新旧《企业会计准则第33号合并财务报表》差异浅析[J].行政事业资产与财务，2014（15）：31-31

[3]余正信.浅析企业并购后的合并财务报表处理[J].中国集体经济， 2014（3）：92-93

[4]全玲.浅析审计重要性水平在合并财务报表审计中的运用[J].科技创业月刊， 2014（1）：96-97

[5]王爽.浅谈企业合并财务报表的编制[J].科学与财富， 2015（28）：203-204