浅谈新会计准则实施对财务报表分析的影响

黄　颖

摘要：本文主要讲了新会计准则实施对财务报表分析的影响，主要分两部分，首先讲了对资产负债表影响的分析，然后谈了对利润表影响的分析。

关键词：新会计准则财务报表影响

一、对资产负债表影响的分析

(一)对资产影响的分析

借款费用资本化的范围的扩大，如扩大到某些存货项目中，将增加资产。固定资产预计的处置费用的折现金额计人固定资产入账价值，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，会使固定资产的计量结果增大，导致企业资产结构发生变化，使长期资产比重提高。开发阶段的研发费用可以资本化和允许对投资性土地使用权采用公允价值计量，提高了企业无形资产的价值，使资产增加。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，有很强的人为主观判断，其结果会影响企业的资产和资产结构。所得税中，以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，这使本期资产增加。同时，所得税应采用资产负债表债务法核算，在大部分情况下，都产生可抵减暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加。

(二)对负债影响的分析

固定资产弃置费用的考虑，使计量结果增大，同时预计净残值强调现值，结果会使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的费用增加，最终使企业的收益水平，同时增加负债。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，增加了负债。公允价值计量模式的采用，将对金融负债产生影响。影响方向取决于公允价值与账面价值的差异。

(三)对所有者权益影响的分析

1、对当期损益影响分析

借款费用资本化的范围的扩大，增加资产的同时增加权益。固定资产计量结果增大，同时预计净残值强调现值，结果会使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的费用增加，最终使企业的收益水平和所有者权益增加。企业就可以按照投资双方议定的价格作为无形资产入账价值，从而造成权益增加，资产结构随之发生变化；研究开发费用的费用化和资本化的修订，将极大的增加企业的损益，从而造成权益的增加，资产结构随之发生变化。资产减值准备一旦提取就不允许冲回，遏制了调整利润的行为，减少企业的损益，从而减少权益，资产结构随之发生变化。

投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、交易性金融资产、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量，将公允价值的变动直接计入当期损益。

2、对资本公积影响分析

债务重组利得不再计人资本公积，使得资本公积减少。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，在授予日按权益工具的公允价值计人相关成本或费用。增加了资本公积。可供出售金融资产采用公允价值计量，其价值的变动计入资本公积。

二、对利润表影响的分析

(一)对利润影响的分析

1、增加企业利润

借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目中，将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加。债务重组利得不再计入资本公积，而是计入当期损益。这将使企业利润增加。同时，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益，这使得利润增加。

投资性房地产满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，将使费用减少，利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账使本面价值之间的差额计人当期利润，在房地产升值的情况下，也将使利润增加所得税以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，利润增加。同时，所得税采用资产负债表债务法核算，本期所得税费用减少，期利润增加。

2、减少企业利润

股份支付无论是以权益结算还是现金结算，在授予后将股份支付的公允价值计入相关的成本或费用，从而使利润减少。

3、增加或减少企业利润

对于采用“后进先出”法结转成本的企业在取消了“后进先出”法后，如果物价上涨，将使转出的成本减少，从而使利润增加；如果物价下降，将使转出的成本增加，从而使利润减少。因此，不允许采用后进先出法结转存货成本后，其对利润的影响，取决于物价的变动。将原采用的权益法核算改为成本法核算后，如果子公司盈利，将使母公司个别报表的利润减少；如果子公司亏损，将使母公司个别报表的利润增加。其对利润的影响，取决于子公司的盈亏。非货币性资产交换将公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益，当公允价值大于账面价值时，将增加利润增加；当公允价值小于账面价值时，将减少利润。其对利润的影响，取决于公允价值与账面价值的大小。

交易性金融资产，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，确认为投资收益，将使利润增加；如果股票价格下降，确认为投资损失，将使利润减少。其对利润的影响，取决于股票价格的走向。套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。其对利润的影响，取决于套期工具的期末价值变动。

4、对利润结构的影响

母公司对具有控制权的投资由权益法改为成本法核算，将大大减少母公司尤其是自身没有主营业务的控股型母公司的利润总额，从而影响其财务报表中的利润结构，即持续经营利润中投资利润的未实现收益比重降低。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产均以公允价值入账，同时将其与重组债权的账面价值之差确认为债务重组损失。虽然总体上对会计年度的利润总额影响并不明显，但利润的构成却发生了变化，即非持续经营利润中内部实现的收益比重变化。

(二)对利润操纵空间的影响

新会计准则对企业利润操纵可能成了一把“双刃剑”，即一方面遏制或降低了企业对利润操纵的空间范围，另一方面又可能为企业利润操纵开辟了新的空间。

1、遏制了利润操纵空间

新会计准则当中取消了后进先出法，就在一定程度上降低了企业通过变更存货发出计价方法来调节利润的空间，控制了人为对利润的操纵。新准则长期股权投资核算方法的变化将减少母公司通过对子公司绝对控股地位调节利润的可能性。资产的减值损失一经确认。在以后会计期间不得转回。这一变革截断了上市公司调节利润的一大途径。

非同一控制下的企业合并计价以账面价值为核算基础，规范了企业盈余管理行为，提高了利润的真实性，有效地抑制了企业对利润的操纵。合并报表范围的扩大。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革阻断了一些企业利用分离若干子公司、将经营状况不好的业务从合并范围中剔除从而粉饰企业集团整体业绩惯用的伎俩，对上市公司合并报表利润将产生较大的影响，减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性。

2、扩大了利润操纵空间

借款费用资本化范围的扩大，由专门借款扩大到专门借款和一般借款。使得企业可能采用一定的手段使一些存货的借款利息支出，以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合计人资产的要求，扩大费用资本化的范围，相应的增加企业的资产价值，减少当期财务费用，达到提升企业利润的目的。债务重组准则改变了“一刀切”的规定，同时，对于实物抵债业务引进公允价值作为计量属性，使得一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，使得企业的账面业绩出现很大变化，因而上市公司可能会通过关联方债务豁免等债务重组方式达到操纵利润的目的。对于非货币性资产交换企业仍然可能想方设法使关联方的非货币性交换具有商业实质，既而通过与上市公司之间以优质资产换劣质资产等形式的非货币性交易。来调整当期资产结构、所得税费用、净利润、净资产，以改变上市公司的财务状况。企业可能通过主观划分研究阶段和开发阶段，来决定研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到了操纵利润的目的。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，其不应摊销，只计减值。则可能诱发企业通过调节无形资产的摊销年限来调节利润。

参考文献：

[1]马芳，新会计准则对盈利的影响，中国电力企业管理2008/20

[2]夏俊梅，试论执行新会计准则对企业利润的影响，中国西部科技(学术)2007／12

[3]廖名杰，公允价值在新会计准则中的运用与改进思路，求索2007/09