基于全生命周期理论的企业成本企画管理研究*——以G汽车公司为例

刘运国何倩曾昭坤张丽拉

（1.中山大学新华学院；2.广汽丰田汽车公司；3.广东行政职业学院）

基于全生命周期理论的企业成本企画管理研究*
——以G汽车公司为例

刘运国1何倩2曾昭坤3张丽拉1

（1.中山大学新华学院；2.广汽丰田汽车公司；3.广东行政职业学院）

成本企画作为成本管理进一步深化与发展衍生而来的新兴的管理模式，区别于传统成本管理对已发生成本的管理，号召在产品的设计、开发阶段就着手成本控制，设立成本目标，并以此作为后续工作的灯塔和准绳，指引着产品在采购、生产、销售和服务阶段整个产品生命周期的成本管理与改善。本文从产品全生命周期的视角，通过对G汽车公司在产品生命周期各阶段成本企画的具体运作与应用的案例研究，探讨成本企画具体“如何做”的问题。

产品生命周期 成本企画 成本管理

越来越多的公司认识到成本管理的重要性，都在一定程度上结合企业的实际情况采取措施进行着不同程度的成本管理工作。目前，大部分的成本管理多局限于对已发生或即将规律性发生的成本数据进行管理与控制，而“成本企画”则是一种号召在产品开发或者生产前期就要着手参与，设立成本目标，在产品生命周期中贯彻实施成本控制，达成目标成本水平或者进一步改善、递减成本，并将其经验传递至下一个产品生命周期中去的成本管理模式。

一、相关理论与文献综述

（一）产品全生命周期成本理论产品的生命周期是指每件产品从产生到消亡的过程而言，需要经历产品的设计、开发、生产、销售、客户使用、废置等一系列循环。产品生命周期成本是在20世纪60年代美国国防部最早提出和实施的，又分为广义和狭义的理解。狭义的产品生命周期成本，是指在上述产品的生命周期中，在企业内部及相关方产生的由生产者负担的成本。本文探讨的是广义的概念，即产品的全生命周期成本（Whole Life Cycle Costing，WLCC）。除了包括上述狭义概念所指的成本以外，还包括产品销售给顾客以后的使用及最后废弃时的处置成本和社会责任成本。

（二）成本企画理论成本企画是20世纪60年代初丰田汽车提出的成本维持、成本改善、成本企画三大成本管理支柱之一。由于成本企画最早诞生于丰田，且制造业的成本管理更为综合、更为复杂。本文研究中使用的原理多倾向于丰田对此的定义。成本企画的内涵有狭义和广义之分。狭义的成本企画是追溯至成本发生的源流，使用VE （Value Engineering）等手法，在设计、开发，及商品设计开发阶段进行成本“筑入”的活动。“筑入”一词源于日语中的“造りこみ”，陈胜群在《论“成本筑入”》一文中曾经提出过这个译法，算是国内较早提出这一概念的，本文中均沿用“筑入”的说法。广义的成本企画是包含上述狭义的概念基础上，在新产品的开发阶段，结合顾客需求，进行概念构想、价格设定，并在此基础上设定目标成本；同时把进入制造阶段之后的初期流程阶段活动也纳为成本企画的管理对象。因此，广义的成本企画的概念可以概括为：在商品设计、开发时，根据顾客需求设定适合的品质、价格、信赖度、成本、投产时间等目标，并围绕着达成该目标的整个流程、环节而开展的综合性的利润管理活动。

由上述可知，广义的成本企画已经超出成本管理的狭隘范畴，而是覆盖了新产品的整个生命周期，是基于产品生命周期的“大成本”的概念。这也是本文所研究的主要视角。

（三）国内外研究成本企画作为管理会计领域里逐渐兴起的管理模式之一，目前国外对此的研究有很多，国内学者在90年代后半期也已经开始研究并且向国内全面推介这种新兴的管理模式。产品生命周期成本的思想，提高了成本管理的全局观，这种致力于成本控制的新管理视角也受到业界的很多关注。

（1）国外研究。西村明（1998）指出成本企画在组织形态上的实现具有综合性战略管理的特色，是根据长期的盈利计划、市场战略价格和现实生产环境的考虑进行新产品目标成本的估算，具有先导性、预防性的特征。冈野浩（2008）较新颖地从文化多层性的视角来推介了成本企画的独特之处，并把其特征扩充为六点，同时提出成本的两个维度是“发生和决定”，揭示倒算和设定目标成本的前提条件。

（2）国内研究。陈胜群（1997）提出成本企画基本立足点为WLCC的思想，较全面地概括了成本企画的定义；王彩娥、王淑华（2002）对成本企画的管理方法，目标成本的确定与管理进行了理论方面的探讨。而在具体应用上，苏万贵等（2012）在研究成本企画的概念基础上，对车灯行业的成本企画进行研究；李刚（2014）曾对生命周期成本分析在电力造价工程管理中实践进行讨论。

通过梳理国内外的相关文献发现，已发表的资料大多为比较宏观的框架性描述，概括了较为笼统的应用型意义，对产品生命周期成本和成本企画也分别做过一定层次的讨论和研究，但对于产品生命周期视角下的成本企画具体运作和流程的探讨尚缺乏较为典型的实例。因此，本文以G汽车公司应用实践为案例，探讨基于产品生命周期成本理论的成本企画“如何做”，以健全全新的成本管理体系，实现企业价值增值。

二、G汽车公司相关背景与分析

（一）汽车行业背景与分析汽车作为一项高额的、耐用性消费品，无论是国内还是国外均面临着激烈的竞争。汽车生产本身需要相当多的资金投入及较长的开发期间，且汽车行业影响着石油、钢铁、物流、汽车相配套的零部件供应商、售后服务、汽车金融、保险等上下游关联产业，构筑成一个庞大的、错综复杂的经济群体，可以说牵一发而动全身。汽车产业要想确保收益、获取公司的长久、持续成长，客观上要求直面竞争车企之间的成本竞争。对汽车企业而言，一种车型一旦开始生产，后期再开展诸多活动实施成本改善，改善的空间和效果都会非常有限。这就决定了从车型的设计、开发阶段就要着手实施整体成本的目标设定，将可改善的空间和可能性提前。这也意味着成本企画的推行变得尤为必要。

与其他行业相比，汽车行业的成本管理具有如下特征：（1）产品生命周期相对稳定。一般而言，一款全新车型推出后，到下次更新换代前，会经历5年左右。根据车型的战略定位，个别车型的周期也有6年的情况，但5年基本上可以称为标准周期。（2）竞争环境下产品降价的普遍性存在。一方面，目前汽车市场供大于求的场面，竞争日益激化。由于顾客消费心理的价格敏感性，在汽车企业提供的众多功能相似、品牌力相当的产品中，顾客更倾向于购买价格更低的汽车。另一方面，在一款汽车产品推出之后5年的生命周期里，伴随着市场上其他车型的竞争，汽车技术的不断更新升级，产品竞争力会逐渐下降。销售店会参考市场情况，对汽车产品实施阶段性的降价，同时，汽车企业会给予销售店不同程度的让利补贴。这种降价的普遍性存在，这就要求汽车企业为保证预期的利润目标，吸收此降价对利润空间的压缩影响，必须制定周全的基于产品生命周期的成本控制目标和改善计划。（3）售价、台数的早期确定。汽车是一项基于市场需求而开发设计的产品。汽车企业在开发新产品前，会先做市场调研，对未来某一目标消费者市场的特点、汽车购买需求进行分析，制定该产品被市场期许的价格区间和计划台数。这也为产品生命周期内收入的预测、投资的摊分，单台固定费用的计算等做好了准备，为成本企画在实施的可操作性上奠定了基础。

（二）G汽车公司背景介绍与分析G汽车公司是日本丰田汽车与国内某大型汽车集团按50∶50的股份比例，共同投资和经营的汽车制造企业。G公司成立以来，在消化、吸收国内外先进技术的基础上不断强化自身，经过十余年的发展，车型的研发、生产、销售、管理体制建设已逐步稳定。配套的供应商、物流、经销商、售后服务等体系也均已完备，并逐步发展、完善与成熟。其生产的车型在国内各个细分市场取得了不俗的销售业绩，位于全国汽车企业产销榜前二十名之列。

G公司尚属较为年轻的汽车企业，在成立初期由于本土研发能力的局限，生产的产品均由日本股东方决定。G公司在2011年以前车型的成本企画均依赖于日本丰田制定，作为合资企业只是执行日本丰田制定的新车型成本目标和实施改善计划，尚不具备独立进行成本企画的能力和专门人才的配备，在公司管理组织架构上也不具备成本企画的职能。由于当时推出的车型极具战略性，市场上正面对抗车型较少，上市初期取得了不俗的销售业绩，公司也取得了较好的效益。随着竞争车型的陆续推出，市场竞争日趋激化。G公司发现单方面的执行日本丰田制定的成本目标，并不能很好地结合本土的实际情况做好成本管理。另外，从产品战略上，随着今后越来越多的微利小型车的导入，公司的效益亦面临严峻考验。G公司深感根据本土市场情况构建企业成本企画体制的必要性。2011年下半年，G公司根据本公司的管理特点和企业文化土壤，学习并借鉴日方股东丰田公司的成本企画经验，开始尝试具有本土特色的成本企画的应用实践。

三、G汽车公司成本企画体制的设计

G汽车公司运用产品全生命周期理论对公司成本企画管理对象进行分析，借鉴丰田公司的经验，设计成本企画本土化应用的体制。

（一）基于产品全生命周期理论的成本决定与发生的分析企业经营活动中会产生各种成本。应用的目的不同，也会产生不同的成本。要对成本进行管理，需要全面理解成本。按照产品全生命周期理论，产品从企业设计阶段开始，经历了从企业设计、开发、购买、生产、物流到销售的整个流程。新产品在开发阶段进行产品设计、性能、品质等方面的开发设计，这些内容无不在成本中体现。从图1可以看出在产品生命周期内价值在材料加工转变为商品的过程中的流动性变化。

图1 产品生命周期内价值增减趋势

实际成本主要发生在制造阶段，这也是传统成本管理的主要对象。然而，成本的决定却是在制造阶段以前的开发、设计阶段。日本bizup经营综合支援网的研究表明（见图2），成本的70-80%在制造阶段以前就确定了。在产品进入制造阶段以后再实施成本改善，改善的范围也仅限于20-30%的成本。因此，在产品的设计、开发阶段就应开始进行成本管理，即实施成本企画，其作用和影响是贯穿于整个产品生命周期的。成本企画的对象就是产品全生命周期的成本。

图2 产品全生命周期内成本的决定与发生

（二）对成本管理体系的分析在G汽车公司，成本管理是指确立收益目标，并为如何达成该收益目标而制定的计划以及推进的所有活动。同时，有效的成本管理需要适时把握进度、评价各阶段活动结果，采取必要措施，保证目标的切实达成。

G公司在成本管理体系上借鉴了丰田公司的成本管理三大支柱理念（见图3）：（1）成本企画（车型量产前），即标准成本的“筑入”活动。主要指在车型开发、设计阶段，根据利润计划，决定新产品的目标利润和目标成本，并为达成该目标开展的一系列活动。本质上是在产品制造开始之前的研发设计早期就着手实施全生命周期的成本布局。（2）成本维持（量产后），实现成本企画中“筑入”的标准成本，并以此为基础通过实施原单位管理和预算管理来进行维持的活动。此阶段，产品的规格、式样已经大致确定，制造准备已经完成。在产品生产、制造，亦即传统的成本管理实施的阶段中，需要根据成本企画设定的目标成本，推行标准成本管理及预算管理等成本维持活动。（3）成本改善（量产后），根据JIT（Just In Time）生产思想要求，为了达成目标利润，需要决定目标成本的改善额，降低成本至标准成本以下，并以此成本改善的效果作为新标准的活动，是对成本维持之后的成本管理的进一步升华。

（三）重新定义价格、利润与成本的关系对很多企业而言，在对待价格、利润与成本的关系上，最为普遍认可的模式是：

成本+利润=价格

价格-成本=利润

此等式用于制定售价或计算公司收益时最为普遍。然而，在G公司，这三者的关系则被定义为：

目标价格-目标利润=目标成本

三者前面均冠以“目标”，意义就大为不同。此处的目标价格是指被市场接受、认可的价格；目标利润指经营上的必要利润，而目标成本就是由可被市场接受的价格和必要利润倒挤出来的需要达成的成本。在进行成本企画体制设计时，G公司认为，价格是市场决定的，目标利润是股东决定的，而唯有成本是可以通过企业自身力量可以控制和管理的。这种观念就显而易见区别于大多数企业根据成本、利润定价格或者根据价格、成本来被动的接受可得利润的固有思路。

通过对本公司产品生命周期成本、成本管理体系等方面的分析，G公司确定了成本企画在G公司成本体系中的定位（见图4），以及如何实施成本企画的思路。

成本企画由商品企画和收益计划共同决定的。具体可以理解为商品企画决定目标价格，收益计划决定目标利润，二者相比，便可决定目标成本。根据目标成本，在开发阶段实施成本企画，在量产后继续做好成本维持与成本改善。同时，成本改善目标的分配与活动结果的开展又会在预算管理中跟进，改善结果又会反映在收益里。

四、G汽车公司成本企画体制的构建

G公司以“早期参与、反映现地期待值”为原则，力求在新车型导入之前的开发设计阶段，作为本土合资企业能够切实参与到此前一直由日本股东方主导的开发流程中，及时共享信息，把握成本动向，及早反映本土企业对新车型成本和收益的要求，做好本地成本企画工作。G公司成本企画体制的构建主要从两个方面进行：

（一）G公司成本企画的运营体制成本企画是一项跨职能的团队活动，涉及多个领域和部门。为了使参加人员能够朝着共同的方向——达成目标利润率而努力开展活动，就需要有相应的体制来组织和运营。由于成本企画属于成本管理范畴，又与公司收益紧密相关，G公司通过由财务部牵头担任总事务局，集合了公司的制造部门、设计部门、生产技术部门、采购部门、销售部门等关联职能部门，设立了向公司经营层直接汇报的G公司收益成本企画会议体制（见图5）。

图5 G公司成本企画运营体制

该体制中，财务部是成本企画推进的事务局，主要职责是作为公司中长期收益计划的制定者，承担收益成本的测算、差额分析、成本改善目标分配的任务，并定期召开收益成本企画会议，召集各关联部门向公司经营层汇报各部门成本企画工作的推进情况，比如改善成果、是否达标等。各部门被分配到的目标将会体现在其年度方针里（见图6），成为各部门年度推进的重点和核心课题。

图6 G公司成本企画与公司方针

规划营销部、销售部的职责是对国内市场的目标客户群做需求调查，预估未来市场上受顾客欢迎的、认可的车型以及被市场广泛接受的市场价格和销售量。这里的价格不仅要反映顾客对车型售价的心理预期，还要调查未来市场上可能会出现的竞争车型情况。兼顾顾客与市场的同时，还要结合公司对产品的中长期销售战略和市场定位，比如是用来提升市场占有率还是树立品牌形象，由此制定的售价方向就会不同。简言之，这两个部门的工作就是决定公司未来导入的车型是什么样的，售价和台数情况是如何。负责提供成本企画工作中用于估算成本时不可或缺的前提条件——售价、台数、车型构成比；并在后续的成本改善活动中，主导推进销售费用的改善。

采购部主要是负责面向供应商发送报价请求与回收报价的工作。依据产品的零件清单，根据设计部门提供的图纸，将零件的规格与品质要求发给供应商，供应商在确定生产条件和模具开模现实性后依据零件规格进行报价。采购部在回收的报价中货比三家，在符合品质要求的供应商中再实施多轮价格交涉后确定最终供应商，并对双方合意的价格交由采购主管经理进行裁决。之后将裁决后经高层认可的价格和模具费提交给财务部成本企画事务局进行新产品的成本估算。并且，在后续的成本改善活动中，采购部会根据财务部事务局分配的改善目标额，召集供应商一起开展零件的定期成本改善活动。

工厂企画部的职责是统括工厂冲压、焊装、涂装、成型、总装五大车间。将新产品生产需要配备的设备、生产线、厂房投资需求，与日本方面的生产技术部门进行确认后，提交给财务部进行折旧费、生产准备费等成本估算。并且，在后续的成本改善活动中，工厂企画部负责根据分配的改善目标，收集提案，统领五大车间开展内制成本的改善活动。

项目推进部是G公司新近设立的部门，主要职能是管理新产品的大日程，并做好各个节点的重点事项跟进。统筹各部门主导推进的事项进展，并将进度情况在大日程中可视化，便于盘点各部门的准备情况，及时发现问题，尽早制定对策。

这一套成本企画的运营体系，将整个企业的活动串联起来，成为G公司日常经营活动开展的动因和链条。

（二）G公司关于产品生命周期的划分G公司关于产品生命周期的划分，实际是承接成本企画、成本维持、成本改善这三大成本管理支柱的框架基础上，将产品的生命周期大致分为量产前的开发阶段和量产后阶段（见图7）。

图7 产品生命周期的过程管理

量产前（又称下线前）阶段即设计、开发的计划阶段。在产品设计、开发阶段的早期就着手实施成本企画的工作，这一点道理并不复杂，相信很多企业都非常了解。那么具体需要多早？究竟怎么做？关于这个问题，G公司就非常明确地将开发设计阶段根据工作推进的重心不同细分成四个阶段。从时间序列上来看，分别是开发决定、目标审议、达成报告、试制跟踪四个阶段。而量产后则主要包括采购、生产、销售、服务等阶段。

五、G汽车公司产品生命周期各阶段成本企画的应用

G汽车公司在构建了成本企画运营体制以及具体划分了产品生命周期后，展开了在产品生命周期各个阶段的成本企画应用。

（一）G公司设计、开发阶段成本企画的应用产品的设计、开发阶段是成本企画的起始阶段，开始实施目标成本的“筑入”。关于成本企画的流程，概括起来，首先会从设计图纸中预估按此制造的车型会产生多少成本。这个预估成本与目标成本比较，如未达成目标则通过实施VE活动进行成本降低，重新修正设计图纸。如果仍未达成目标，则进行反复的成本降低活动，不停地对设计图纸进行调整，直到达成目标成本，才开始转入后续的工序设计环节。

G公司关于此阶段具体的运作步骤为：财务部根据中长期收益计划和规划营销部提供的产品战略设立目标成本，在现款车型或者类似车型的基础上，有效考虑装备差，同时考虑新车型下线时间点为止的钢板、涂料等材料市场通胀率、劳务费上升影响、竞争车型情况、市场售价下降风险、市场占有率规模等，来预估新车型的成本。对于目标成本和预估成本的差额，在该阶段上报收益成本企画会，要求研发设计部门通过对产品设计图纸的VE活动进行改善。比如削减高度溢价的装备，局部改善车型的设计规格等，来实施成本降低活动。

G公司为了在最佳的时点推行以上工作，学习日本股东公司在全球车型上的推广经验，根据各阶段工作推进重心的不同，将产品的研发设计阶段具体细分为开发决定、目标审议、达成报告、试制跟踪四个阶段，并分别规定各个时间节点各关联部门的具体分工。

（1）开发决定阶段。以一个全新开发的A车型为例，以该车型预计下线时间倒推，那么大概是在三四年前就基本开始了开发提案的工作。即负责商品企画职能的规划营销部人员基于市场调查，进行目标市场（含细分市场和区域市场）和现有车型（含顾客特征和销售实绩）的分析，经过充分的竞品研究后，与生产技术和研发部门商谈导入某种价位某种台数规模某种级别某种外观的车型。

基于此，负责该车型的主设计师会对车型的性能、装备进行构想和设计。设计人员将其反映至图纸，技术部门的人员则根据图纸，具体化零件清单，然后发给采购部，以便开发决定后提交给供应商进行报价。在主设计师完成车型设计，并与营销部门和技术部门反复验证车型的市场前景和生产的现实性后，车型导入的相关信息将被提交到项目启动会议上汇报G公司的最高经营决策层，决定是否开发。

开发决定阶段的重点可以概括理解为商品企画的工作。主要包括对商品的目标顾客群、产品特性和概念以及价格定位等内容的构想和规划。这也是成本企画实施的基础和前提。

（2）目标审议。车型开发决定阶段大约需要半年的时间，然后进入目标审议阶段。此阶段的主要工作是进行目标利润率和目标成本的设定。对于设定的大方向，主要根据以下两个步骤进行考虑：首先，根据公司中长期收益计划计算各车型应该实现的目标利润率指导线（guideline）。其次，再结合之前商品企画阶段决定的车型目标售价，倒挤出目标成本。依据现有车型实际成本数据的基础上，根据政策法规（排放规定等）的对应，考虑在新车型中必须要加的装备（MUST），再结合未来市场竞品车型的情况，确定想要在产品竞争力上加强所需要的装备（WANT），预估出新车型（假设为A车型）的成本，以此与目标成本做比较，计算所得的差额（GAP），就是成本企画所要重点改善的对象（见图8）。

图8 成本企画目标的设定

目标利润率的计算依赖于相关前提条件的设定。由于商品企画阶段的开始时间较早，加上未来信息捕捉的种种局限，部分影响成本、利润率测算的重要因素尚未确定。因此，为了及时、顺利地实施测算，完成目标利润率及目标成本的设定，需要对成本企画工作中所必须的基本因素进行规定，这也被称为“前提条件”，它们需要在相关部门之间进行商讨、调整，达成统一意见。主要的前提条件有：

第一，确定销售价格。主要由规划营销部提供。此处采用的公式为“目标销售价格-目标利润=目标成本”由公式可知目标成本是在目标利润率先确定的前提下倒挤出来的。体现了人为控制成本的主观能动性，区别于传统成本管理中的被动的接受现有成本的水平，化被动为主动。

第二，确立成本企画的具体对象。由于一种产品会涉及多种规格。G公司推出的每一款车型都会设置低配、中配、高配等数种级别。在此情况下，如果对每一级别的车型都做一个详细的企画，会受到一些具体条件的制约，并花费大量的工时。因此，G公司在成本企画阶段会重点选择某一级别，例如把销售占比较大的级别作为核心车型进行重点跟踪，同时也会对全车系整体的平均水平进行把握。使得成本企画的对象更有效更有针对性。

第三，确定计划台数（产量）。销售台数会直接影响公司的产能、生产线配备，从而影响设备投资规模，需要在商品企画的早期阶段对成本企画的台数进行确定。计划台数的确定方法一般如下：随着产品生命周期的推移，商品力逐渐下降，每个阶段的台数会有参差不同的情况。因此，进行计划时是参考现款产品生命周期中的平均销售台数，考虑未来市场预期，产品的生命周期、相关政策的判断基础上，来确定新车型的计划台数。

第四，确定设备投资、生产线、生产工时。当产品的价格、台数确定后，就需要对生产线配备、设备投资、生产工时等进行讨论。这主要由G公司的工厂企画部门来统筹、制定计划方案。基本思路是分车型按专用投资、通用投资、工厂投资三个角度进行管理。

（3）达成报告。达成报告阶段的工作一言以蔽之就是对于上一阶段所设定的目标成本是否达成进行跟踪，把握差距，及时制定对应方案，并将结果向经营层汇报。

在进行差距把握的同时，设计部门会根据需要局部修改图纸，以使成本降低至目标成本的范围内。本阶段，采购部将基于被修改、调整后的精度相对较高的图纸，再次发动供应商进行新一轮报价。而此次的报价之后，将基本圈定零件的价格水准，除非图纸发生重大设计变更或者市场情况发生剧烈变化外，在达成报告阶段的报价之后，不会再出现零件价格的大幅度波动。

实际上，G公司在实际的新车型成本企画推进中，达成报告阶段的成本确实有可能发生未达标的情况。这有可能是源于当初目标设定时的思考局限，也有可能因为达成报告阶段确实发生了较大的外界环境变化，导致客观上无法达成目标成本的要求。此种情况下，G公司结合过往车型的经验，对目标成本设立了上下浮动幅度。一般认为，达成报告阶段的成本在目标成本上下3%范围内，就判断和承认该产品的目标成本是达成的。

（4）试制跟踪。试制跟踪阶段，顾名思义是在产品正式量产之前的最后成本跟进阶段。此时图纸、模具、零件规格都已经定型，工厂的生产线布局已基本完工，机器设备、人力资源配置均已到位。采购部则对上一阶段回收的零件报价进行查定，并按照成本企画的要求，针对价格实施现场实物的把关，以期实现零件成本的最优性价比，并尽可能发掘、解决所有的价格相关的问题。在此基础上采购部最后敲定价格，完成面向正式量产的零件价格决定。

本阶段的图纸精度达到最高，基本可以理解为与大规模量产相同的图纸。财务部根据技术部门将图纸具体化后的零件清单，与采购部提供的最终零件价格相匹配，计算材料成本。同时，财务部根据工厂企画部提供的内制加工、劳务费、原动力等费用及相关的直接材料、间接材料的成本来计算内制总成本。销售管理费方面则依据公司中长期收益计划中各项固定费用水平的指导线，进行计算。由此，在试制阶段，G公司关于新车型的收益、成本及盈利情况已经可以相对精确地计算得出。

（二）G公司采购阶段成本企画的应用G公司采购阶段的主要工作是选定品质合乎标准的供应商、采购零部件以及推进零部件相关的成本改善活动。作为车辆成本占比最大的零件成本和模具费就是采购部的管理对象范围。

以G公司推出A车型为例，采购部根据该项目开发日程的进展，经历数轮的报价、查定、供应商交涉、零件目标调整、试制报价、量产报价后，最终确定在确保车型性能品质前提下的最具竞争力的价格，并在此基础上开展定期成本改善活动。

G公司采购阶段的工作已经远远跨出了仅仅面向生产的采购范畴，而是从车型项目的开发构想阶段已经着手实施。成本企画的意义对于采购而言，是将业务的实施整体提前，提高了活动的前瞻性。与传统管理中的在生产前决定采购价格即可的做法相比，成本企画思想下的采购业务，在决定正式量产价格之前，已经经历了目标设定、调整、多轮的供应商报价、查定与交涉活动。通过事前调查与价格查定，确保最优的、最具竞争力的零件价格，从而塑造成本优势，提高产品的市场竞争力。

采购阶段的成本企画工作要点归纳如下：

（1）目标价格的设定。从产品开发的阶段开始，采购部与设计、技术部门和供应商四位一体共同推进性能要求与目标价格的整合活动。设计和技术部门首先根据商品企画对车型装备、零件性能提出要求，将其转化为具体的图纸规格和零件清单。采购部基于国内竞争车型对标情况，设定具有竞争力的目标价格。

（2）供应商及价格的决定。此阶段要最大限度地活用供应商间的竞争原理。所谓“货比三家”，体现了最朴实也最本质的采购哲学。G公司创造公平、公开的竞争范围，在设计以及制造方式方面展开竞争，将供应商的干劲最大限度的引导出来。在综合考虑成本、品质、技术实力的基础上选择最具价格竞争力的供应商。

在此过程中，采购部会及时确认当初设定的目标价格的达成情况，及时预警，并将结果反馈给设计部门促进后续改善。同时，需要把握开发过程中的成本变动，联合供应商实施VE检讨会，基于性能确保的现实条件，根据需要进行调整，确定报价。

（3）定期价格交涉。经过前两个阶段的采购工作，面向量产的正式价格基本确定，但这并不意味着采购阶段成本企画业务的终结。实际上，成本企画有着非常典型的PDCA （Plan-Do-Check-Action）的属性，体现在采购业务上，也要经历一系列PDCA的循环。

例如，A车型在量产后，钢铁、树脂、涂料等市场情况的变动，供应商劳务费的上涨等，也会直接影响零件的成本上升。另外，对于个别目标价格任务因设计变更等原因无法达标的零件，都会作为采购部重点成本改善的内容。采购部门以推进供应商制造方式改善等活动来对上升部分的成本进行吸收。一般以半年为一期，与供应商开展定期价格交涉。G公司采购人员，对成本改善的内容以及可改善项目进行提案，并将其反馈给供应商，共同推进成本降低活动。

需要注意的是，采购阶段成本企画的实施，连同后续成本维持、成本改善的开展都是与供应商密不可分的。因此在应用上，需要企业与供应商保持充分的沟通与信息共享，这对供应商在管理模式的配合与文化的契合度上要求较高。这就是为什么成本企画，每个企业都在讲，但是真正能够实施的企业却少之又少。企业需要站在更长远的角度，建立与供应商的长期合作关系，并在成本管理的模式与氛围上，注意培养与影响供应商，共同开展成本改善，共创互赢互利的利益共同体。

（三）G公司生产阶段成本企画的应用产品的生产阶段是传统的成本管理对象的主体。在这一阶段，产品是否完全按照要求进行生产、使用什么机器设备、耗用什么零件、需要多少人力、消耗多少动力资源等等都需要实施控制。成本发生之后再进行管理，会呈现明显的滞后性，改善难度增大，改善效果减小。若设计开发阶段的成本企画做得好，其效果可以达到制造阶段成本改善的10倍。

因此，G公司的工厂企画部根据车型计划台数，确认工厂的生产条件和作业人员配备，制定设备投资计划，并与技术部门、生产管理部门进行协调，从车型的制造、投资方面进行计划提案。这样做的目的是为了在大规模生产开始前能将所有可预见的浪费全部消除，将内制成本控制在目标范围内。

（1）进行内制成本管理。内制成本的管理对象包含劳务费、折旧费、材料费（含直接和间接材料），以及原动力等其他制造费用。在车型的目标设定和试制跟进阶段会分别进行内制成本的测算。具体步骤为：

第一，劳务费。根据现已量产中的与A车型同级别的现款车型内制成本的实际情况，预估A车型投产前的劳务费上涨率和人员增长率，以此测算劳务费。以20×4年的现款车型数据测算A车型为例：

A车型劳务费=现款车型20×4年平均劳务费×（1+工资上涨率）×（1+人员增长率）

其中工资增长率会参考通货膨胀率进行预估。待车辆真正量产时，比较实际的劳务费与目标成本的差异，作为量产阶段成本改善的主要对象,开展生产性提升活动，提高生产效率，降低单位工时。此阶段的成本维持和成本改善，实际上是成本企画在生产阶段的延续，活动的出发点仍然是基于目标成本的水平。

第二，折旧费。为了降低成本，G公司针对某些性能相同的设备零件实施共通化，即该部分零件将会留用。当车型换代时，部分机械设备是可以继续留用的，而这部分设备已经基本折旧完毕。对于生产A车型需要新导入的机器设备而造成的新增投资部分，会尽量控制在留用设备对冲的折旧费范围内。

第三，材料费。G公司各制造部门实施严格的原单位管理，即将每种材料的消耗具体到单位使用量内，比如每台车使用多少升涂料，使用几公斤钢板等等，都被严格地控制在计划的标准成本里，并在此基础上寻找突破口继续降低成本，提高成品率。

（2）将成本实绩与改善成果可视化。G公司财务部每年根据收益成本计划，制定各职能部门的改善目标，并将改善任务下发至各部门。同时，为了更好地将成本控制在目标成本范围内，将成本的实际水平和改善成果可视化，财务部联合工厂企画部每月共同组织各制造部门召开内制成本大会。由财务部公布每月制造部门重点改善项目的财务成本数据，再由各车间汇报所属范围的内制成本管理对象的改善情况、生产性提升的推进情况等等。其中在各部门汇报重点改善项目时，会对当月工时下降情况、量产投资和量产费用的耗费情况（如图9）、材料的消耗情况等与计划值进行比较，汇报差异原因，并对改善成果的达成情况进行评价。对于内制成本管理而言，成本企画的意义在于能使得日常的成本管理更有针对性和目的性，不是被动地接受或者放任成本的走向，而是在早期就确定好目标，使实际成本朝着目标逐渐靠近，做到真正意义上的“管理”成本。

图9 G公司D车间＊＊年度量产费用消费实绩

（3）成本改善日常化。在日常的生产作业中，G公司鼓励每位员工在工作中善于发现，勇于改善，提交关于成本降低的创意改善提案。提案一经采纳，被正式应用于生产，公司会给予提案奖励。G公司每年举办优秀创意改善提案发表会，对各部门成本改善成果显著的团队给予表彰和奖励，并号召各部门观摩和学习。可以说，成本改善的意识已经深深植根于G公司每位员工的心中，成为企业文化的一部分。

（四）G公司销售阶段成本企画的应用商品企画是成本企画的开端。成本企画的对象有赖于商品企画提供前提条件。比如目标市场、目标顾客群消费特征、车型性能外观需求、在市场上能与竞品车型相对抗的具有市场竞争力的售价和台数需求等。当产品按照当初商品企画的内容落地生产，然后放在市场上销售时，促销和广告宣传费的使用水平、各级别车型的构成比例等实际上都是按照当初成本企画的数值来控制的。

G公司根据中长期收益计划和商品战略制定成本企画，具体决定各级别车型的销售价格、台数、各级别构成比例、销售管理费等目标。其中销售管理费会根据成本企画制定的指导线反映到年度预算中去。该年度所有与车型销售、售后相关的广告宣传、车展等活动均从中支出。通过成本企画来指导产品的实际销售，规范销售管理费的使用，确保了公司成本目标的控制和收益目标的达成。为了应对市场上无法预测的各种突发情况，比如实际销售台数未达到预期、销售构成占比倾向于低利润车型、因对抗竞品车型而需要追加促销预算等，在成本企画时会按一定的比例预先保留一部分风险对应基金。而风险对应基金在设定的同时，会转化为成本改善的任务，分配到各职能部门的成本改善目标中。这样可以保证公司的总收益不受影响。

综上所述，成本企画是渗透到企业经营的各项活动中的，用来指导产品在研发、采购、生产、销售等产品生命周期各阶段的成本管理工作，使其有目标、有计划性、有针对性地开展和实施。区别于传统的事后管理的方式，重视事前的预测和决策，帮助企业树立成本管理的全局观，确保成本控制目标的有效达成，从而改善企业经营、提高企业盈利能力。

六、G汽车公司成本企画应用案例的经验总结

通过对G汽车公司成本企画应用实践的案例介绍，可以看到，成本企画作用于产品全生命周期，这是企业着手实施成本管理改革首先要意识到的问题。从G汽车公司成本企画的成功实施中，可以总结提炼如下经验：

（一）提高企业活动的计划性与预测性成本企画是服务于企业的经营战略和中长期收益计划的，需要企业转变成本管理观念，不要局限于传统的事后管理，而是要加强成本的前期控制。根据产品生命周期决定成本企画的开始的时间点。案例中G公司的做法是根据投产时间倒推，一般情况下在产品正式量产前三至四年就要开始着手实施成本企画。实际应用中需要企业结合自身的产品生命周期特点决定。

（二）事先开展市场调查，做好商品构想成本企画的实施是以商品构想为前提的，需要企业事前开展市场调查，基于对未来市场需求的产品和服务的预测，制定商品构想。商品企画的意义在于，给成本企画圈定了目标成本的范围，便于在设计、开发阶段在图纸上进行成本的预演，方便在成本不达标的情况下及时对图纸进行调整。

（三）加强与供应链的密切协作成本企画的实施，需要供应商在设计、开发阶段基于图纸进行报价；通过VE对图纸实施调整时，也需要供应商高度配合、迅速对应；后续制造阶段成本的改善也都依赖于供应商的大力协作。这里的成本改善不是单纯地降低产品单价，而是需要供应商配合企业在产品制造工艺、原单位、图纸修正甚至是包装、物流上的改善提案开展成本改善的活动。因此，需要企业强化与供应链的密切协作，培养成本改善步调上的高契合度。

（四）关注企业文化的塑造，树立全员的成本改善意识成本企画的开展不可忽视企业文化的潜在影响，要认识成本企画不只是财务和研发部门的工作，而是依赖于跨职能团队的合作，更依赖于企业上下全体员工的共同努力。

（五）构建成本企画与成本维持、成本改善相互促进、相互作用的PDCA的良性循环成本企画开始于但并不终结于设计、开发阶段，而是作用于产品的整个生命周期，与制造阶段的成本维持、成本改善相互促进、相互影响。企业应重视设计研发阶段的成本企画与后续制造阶段成本维持与改善的有机结合，相得益彰，相互促进，构建PDCA的良性循环。

不同企业在实施成本企画时可能会有各自不同的实际情景，但在理念与原理上会存在一定共性。希望本文对G汽车公司成功实施成本企画的分析介绍能给尝试推行成本企画的企业有一定的参考价值。

*本文系国家自然科学基金面上项目“动态高管薪酬契约研究：基于战略视角”（项目编号：71372150）、国家自然科学基金面上项目“激励创新的薪酬契约研究——侧重风险承担视角”（项目编号：71572197）、国家自然科学基金重点项目“中国企业管理会计理论与方法研究”（项目编号：71032006）阶段性研究成果；获全国会计领军人才培训工程特殊支持计划课题研究项目的支持。

［1］陈胜群：《论日本成本管理的代表模式——成本企画》，《会计研究》1997年第4期。

［2］陈胜群：《论“成本筑入”》，《财经研究》1997年第12期。

［3］王彩蛾、王淑华：《产品生命周期成本的探讨》，《安徽商贸职业技术学院学报》2002年第3期。

［4］苏万贵、吴映璇：《车灯行业成本企画研究》，《会计之友》2012年第2期。

［5］李刚：《论生命周期成本分析在我国电力工程造价管理中的实践》，《中国新技术新产品》2014年第19期。

［6］西村明，陈胜群：《日本型管理会计的构造与特质》，《上海会计》1998年第11期。

［7］冈野浩、朴贞子：《管理会计的引进和创造——成本企画和ABC接合的理想模式》，《上海财经大学会计与财务研究院、上海财经大学会计学院.管理会计在中国的发展及实务运用国际研讨会论文集》2006年版。

（编辑 杜昌）