金融资产转长期股权投资权益法核算的思考

忻州师范学院 郭昌荣

一、引言

根据2014年7月1日开始执行的新长期股权投资准则，针对原长期股权投资核算中第四类投资的持股比例上升，达到或超过20%，能够对被投资单位实施共同控制或具有重大影响，就会从金融资产转为长期股权投资权益法核算。这类投资在进行初始确认和计量时可以分为三类：第一类，初始确认以后，公允价值不能持续、可靠计量的金融资产，目前准则中没有提到该类金融资产的具体核算，这需要金融资产准则的进一步完善，笔者认为可以把它作为可供出售金融资产进行核算。第二类和第三类，公允价值都能持续、可靠地取得，如果把公允价值的变动计入当期损益，则可以按现行准则中的交易性金融资产来核算；如果把公允价值的变动计入所有者权益（其他综合收益），则可按现行准则中的可供出售金融资产来进行核算。对两者的分类取决于管理当局的意图。这三类金融资产转换为长期股权投资权益法分别应如何核算呢？目前准则中仅对把公允价值的变动计入所有者权益（其他综合收益）的金融资产与长期股权投资的转换进行了规范，并且笔者认为这种规范存在一些不合理的地方，以下将进行详细论述。

对于公允价值不能持续、可靠计量的金融资产，在其初始确认和后续计量中，应该以成本在可供出售金融资产中反映，如果发生减值，应该对其计提减值准备。以后期间，由于持股比例上升，金融资产将转为长期股权投资权益法核算。此时，应该进行追溯调整。此种转化与原准则中，由于持股比例上升，从长期股权投资成本法转换为权益法的核算类似，所不同的是转换前所使用的科目不一样，原使用科目是长期股权投资，现使用科目是可供出售金融资产，在此不再赘述。下面主要讨论转换前以公允价值进行后续计量的两种情形。

二、交易性金融资产转长期股权投资权益法核算

对于交易性金融资产转成长期股权投资权益法如何进行会计处理，准则中没有具体的规定，下面分别就不追溯调整与追溯调整两种方法进行比较说明。

（一）转换前公允价值上升

［例1］A公司于2012年1月1日，以600万元现金从C公司处（A公司和C公司为非关联方）取得B公司10%的股权。该股权具有公开的交易市场，A公司以短期持有为目的，因此根据金融工具确认和计量准则将其作为交易性金融资产管理。当日，B公司可辨认净资产账面价值6000万元，账面价值与公允价值相同。B公司2012年全年净利润为3000万元；2013年4月30日，B公司宣告发放现金股利1000万元。次年6月30日，A公司又以1200万元现金为对价从D公司处（A公司和D公司为非关联方）取得B公司12%的股权。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元，A公司原持有股权的公允价值为1000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为权益法核算。不考虑相关税费等其他因素。

（1）不追溯调整的会计处理。

在不追溯调整情况下，A公司原持有10%股权的公允价值1000万元，加上新增12%股权的对价1200万元，就是转换为长期股权投资的初始投资成本。具体会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本2200

公允价值变动损益 400

贷：交易性金融资产 1000

银行存款 1200

投资收益 400

（2）追溯调整的会计处理。

如果进行追溯调整，则视同权益法从开始时就一贯被采用，具体会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本2000

以前年度损益调整 100

投资收益 100

贷：交易性金融资产 1000

银行存款 1200

（二）转换前公允价值下降

［例2］现假定例1其他条件都不变，2013年6月30日，A公司持有B公司10%股权的公允价值为500万元，计入公允价值变动损益科目的金额为-100万元。

（1）不追溯调整的会计处理。

借：长期股权投资——投资成本1700

投资收益 100

贷：交易性金融资产 500

银行存款 1200

公允价值变动损益 100

（2）追溯调整的会计处理。

借：长期股权投资——投资成本2000

投资收益 100

贷：交易性金融资产 500

银行存款 1200以前年度损益调整 400

（三）两者的区别 对比例1和例2可以发现，由于公允价值的上升，在不追溯调整的情况下，使得长期投资的账面价值比追溯调整情况下高出200万元，追溯调整比不追溯调整情况下投资收益要低100万元，以前年度损益要低100万元。由于公允价值下降，不追溯调整与追溯调整相比，长期股权投资的账面价值要低300万元；追溯调整比不追溯调整情况下投资收益要低100万元，以前年度损益调整高出400万元。而不管是公允价值上升还是公允价值下降，在追溯调整下长期股权投资的账面价值都是一致的。即追溯调整的方法使得长期股权投资的账面价值不受股票价格波动的影响。

三、公允价值能可靠计量的可供出售金融资产转权益法核算

此种情形不需要进行追溯调整，我国最新的长期股权投资准则在应用指南中以例题的形式对此进行了详细的讲解。在转换时，投资方应当按照原持有的股权投资的公允价值与增加投资而支付对价的公允价值之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。为了更好地分析和说明问题，下面通过具体案例，对不追溯调整和追溯调整进行对比分析。

（一）转换前公允价值上升

［例3］A公司于2012年1月1日，以600万元现金从C公司处（A公司和C公司为非关联方）取得B公司10%的股权。该股权具有公开的交易市场，根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产管理。当日，B公司可辨认净资产账面价值6000万元，账面价值与公允价值相同。其他条件与例1相同。

（1）不追溯调整的会计处理。按照现行长期股权投资会计准则的规定，A公司原持有10%股权的公允价值1000万元，加上新增12%股权的对价1200万元，就是转换为长期股权投资的初始投资成本。原计入其他综合收益的累计公允价值变动400万元，转为当期投资收益。实现净利润不调整该金融资产的账面价值，发放现金股利会增加本期的投资收益，也不调整相关资产的账面价值。具体会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本2200

其他综合收益 400

贷：可供出售金融资产 1000

银行存款 1200

投资收益 400

（2）追溯调整的会计处理。如果进行追溯调整，则视同权益法从开始时就一贯被采用，具体会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本2000

其他综合收益 400

投资收益 100

贷：可供出售金融资产 1000

银行存款 1200

以前年度损益调整 300

（二）转换前公允价值下降

［例4］现假定例3其他条件都不变，2013年6月30日，A公司对B公司的可供出售金融资产的账面价值500万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为-100万元。

（1）不追溯调整的会计处理

借：长期股权投资——投资成本1700

投资收益 100

贷：可供出售金融资产 500

银行存款 1200

其他综合收益 100

（2）追溯调整的会计处理

借：长期股权投资——投资成本2000

投资收益 100

贷：可供出售金融资产 500

银行存款 1200

以前年度损益调整 300

其他综合收益 100

（三）两者的区别 对比例3和例4可以发现，由于公允价值的上升，在不追溯调整的情况下，使得长期投资的账面价值比追溯调整情况下高出200万元，追溯调整比不追溯调整情况下投资收益要低500万元，以前年度损益要高300万元。由于公允价值下降，不追溯调整与追溯调整相比，长期股权投资的账面价值要低300万元；追溯调整比不追溯调整情况下以前年度损益要高300万元。而不管是公允价值上升还是公允价值下降，在追溯调整下长期股权投资的账面价值都是一致的。即追溯调整的方法使得长期股权投资的账面价值不受股票价格波动的影响。

四、结论

通过上述的对比分析可知，金融资产转长期股权投资权益法核算是否需要进行追溯调整，不仅影响到资产的账面价值不同，而且对当期和前期的损益都有不同程度的影响。在股票的市场价格频繁无序波动的情况下，笔者认为，从金融资产转为长期股权投资权益法时采用追溯调整能够提供更加准确、真实，且更相关谨慎的会计信息，因此是目前较为适当的选择。

追溯调整是国际惯例，在会计准则持续趋同的大背景下，美国和国际会计准则的做法对我国有一定的借鉴意义。但是，国际会计准则目前在这方面尚未有相关的规定。美国APB《意见》第18号（第19段）规定：“投资者的投资、经营成果（当期以及前期）以及留存收益应当进行追溯调整。”因此，要对所有账户按权益法进行调整，以使投资方的财务报表视同股权第一次取得时就已使用权益法核算。

追溯调整能提供更可靠的信息。股票市场是一国资本市场的核心，股票市场的走势与整个国民经济的走势密切相关。然而，我国资本市场从起步发展至今，股票市场行情却经常与国民经济良好的发展态势相背离，中国国民经济稳步增长，而股市暴涨暴跌的情形时有发生。2014年下半年，在宏观经济不很景气的大背景下，中国股市在经历了多年的熊市之后突然发力。据相关数据显示，仅11月份沪综指暴涨了10.85%，各个行业、题材板块轮番上涨，之后又轮番下跌，波动幅度之大创历史记录。有些股票估值过高，2014年末市盈率超过100倍的达500余家。

公允价值的出现是对历史成本的一种补充和完善，能够给报表使用者提供更相关的会计信息。在我国股市频繁且剧烈波动的情况下，宏观经济的发展与股市相背离，此时股票价格很难说是真正公允的。在这样的市场环境下，如果不进行追溯调整，把前期公允价值的变动反映在长期股权投资的账面价值中，是对信息的一种歪曲，将大大降低信息的可靠性和有用性，影响投资者的决策。

［1］刘艳丽：《长期股权投资准则难点之一：投资后续计量方法转换》，《财会月刊》2014年第12期。

［2］姬昂：《长期股权投资核算范围变化的影响及处理建议》，《财会月刊》2014年第11期。

［3］乔·B.霍伊尔等著、王鑫译：《高级会计学》（第9版）北京大学出版社2012年版。